Разъяснение от 29.01.2007 г № Б/Н
Об учете ежемесячных лизинговых платежей при определении налоговой базы по налогу на прибыль
Вопрос:Имеет ли право лизингополучатель учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячные лизинговые платежи в полном объеме (включая выкупную стоимость оборудования, переданного в лизинг).
Ответ: В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.
При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленные в соответствии со статьей 259 НК РФ;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
Следовательно, полученное имущество от лизингодателя во временное владение и пользование по договору финансовой аренды (договору лизинга) признается амортизируемым имуществом только после окончания срока действия договора лизинга и приобретения предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, который должен быть заключен сторонами в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ.
При этом расходы лизингополучателя по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ.
Выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Согласно Письму Министерства финансов РФ от 26.10.2004 N 03-03-01-04/4/15 неправомерное включение расходов на приобретение амортизируемого имущества в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведшее к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с Письмом Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392 договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядка ее выплаты.
Учитывая арбитражную практику, выкупная стоимость переданного в аренду имущества может быть включена в общую сумму договора лизинга, но не входит в состав лизинговых платежей в целях применения пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона "О лизинге" предмет лизинга может быть передан в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи. Цена продажи имущества, переданного в лизинг, должна быть определена либо в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), либо отдельно выделена от лизинговых платежей в самом договоре лизинга, либо рассчитана в порядке ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ.
При соблюдении налогоплательщиком вышеуказанных условий он будет вправе поставить на учет в качестве основного средства - имущество и производить начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ. При этом первоначальной стоимостью имущества, являвшегося предметом лизинга и перешедшего в собственность лизингополучателя, на основании договора купли-продажи после выплаты всех лизинговых платежей признается выкупная стоимость этого имущества, установленная в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон данного договора (без учета сумм лизинговых платежей, уплаченных за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование и включенных ранее для целей налогообложения в состав прочих расходов).
Выкупная цена определяется в соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 "в случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".
Таким образом, первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного по договору лизинга, в целях налогообложения прибыли определяется исходя из условий договора.
При этом отражение расходов по приобретению лизингового имущества в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 256 - 259, 313, 314, 322, 323 НК РФ.
При определении выкупной цены предмета лизинга лизингодатель и лизингополучатель должны руководствоваться ст. 40 НК РФ. Об этом Минфин России сообщает в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 и от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, где также указывается, что лизингополучатель может отнести к прочим расходам только лизинговые платежи. Если в их составе учитывается выкупная цена объекта лизинга, то в расходы включается только та сумма, которая уплачивается за получение имущества во временное владение и пользование. До того момента, пока право собственности на предмет лизинга не перейдет к лизингополучателю, у сторон договора суммы выкупной стоимости рассматриваются для целей налогового учета как авансовые платежи.
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.
Рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Порядок налогообложения вышеуказанных операций необходимо зафиксировать в Приказе об учетной политике как один из ее элементов.
Начальник отдела налогообложения
прибыли (дохода)
Т.С.БРЕЖНЕВА