Информация УФНС РФ по Челябинской обл. от 26.02.2006 г № Б/Н
О некоторых вопросах налогообложения ЕСН
Федеральная налоговая служба в письме от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ сообщила, что письма ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@; от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@; от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ Министерством юстиции Российской Федерации признаны не подлежащими применению как не прошедшие государственную регистрацию. В связи с этим по вопросам, изложенным в указанных письмах, ФНС рекомендует руководствоваться разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (письма от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72, от 13.01.2005 N 03-05-02-03/1, от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6).
В письме Минфина РФ от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72 даны разъяснения по вопросу налогообложения единым социальным налогом выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и флота рыбной промышленности. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных в соответствии с законодательством компенсационных выплат, в том числе связанных с выполнением трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. Согласно трудовому законодательству служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не являются. Следовательно, нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов. Указанные выплаты не соответствуют определению компенсации, приведенному в статье 164 Трудового кодекса РФ, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности, расходов на питание, члены экипажа судна не несут. Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, по существу являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда. Таким образом, к указанным выплатам не применяется пп. 2 п. 1 с. 238 Налогового кодекса РФ и, следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Минфин поясняет, что аналогичный подход должен применяться и при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Письмо Минфина РФ от 13.01.2005 N 03-05-02-03/1 разъясняет вопрос о налогообложении единым социальным налогом выплат по дополнительным отпускам, предоставляемым гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Объектом налогообложения ЕСН, согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Законом Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 установлено право граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на получение компенсаций и льгот за вред, причиненный их здоровью. В частности, им предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск. Случаи, когда работнику могут быть предоставлены ежегодные дополнительные оплачиваемые работодателем отпуска, предусмотрены ст. 116 Трудового кодекса РФ. Дополнительный отпуск гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, Трудовым кодексом не предусмотрен. Предоставление такого отпуска непосредственно не связано с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях. В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 возмещение вреда и меры социальной поддержки данной категории граждан являются расходными обязательствами Российской Федерации, а не работодателей. Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет субсидий и субвенций, выделяемых из Фонда компенсаций в размерах, предусмотренных законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН. В случае обращения налогоплательщика, возврат или зачет излишне уплаченного налога производится налоговыми органами на основании его письменного заявления в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса.
Письмо Минфина РФ от 01.02.2005 N 05-3-05/318 разъясняет ряд вопросов, связанных с применением законодательства по единому социальному налогу. Так, Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ внесены изменения в главу 24 Налогового кодекса РФ, в частности, в ст. 241 изменены ставки налога, в том числе для изменения суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет (при этом механизм исчисления социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, определенный абзацем 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса, остался без изменения). Данный механизм предусматривает начисление суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 Кодекса. Далее из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 %, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 %, может быть вычтена в полном объеме.
Министерство финансов РФ считает, что уплата авансовых платежей по единому социальному налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода. Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производится от фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам и тарифам, что позволяет рассматривать их как часть налога и страховых взносов, подлежащих уплате в течение налогового (расчетного) периода. Разницы между суммой налога, исчисленной исходя из фактической налоговой базы и суммой ежемесячных авансовых платежей могут возникать в случае превышения примененного налогового вычета над фактически уплаченным страховым взносом. Таким образом, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.
Далее в указанном письме Минфина даны разъяснения по вопросу внесения Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ изменений в п. 2 ст. 244 НК РФ, устанавливающих обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период вместо предусмотренной ранее действовавшим законодательством декларации. При этом в п. 3 указанной статьи, регулирующей порядок представления новой декларации при значительном изменении дохода налогоплательщика, соответствующие изменения внесены не были. Минфин поясняет, что, согласно общепринятому правилу толкования правовых норм, по которому новый закон отменяет предыдущий, Федеральному закону N 70-ФЗ, как последующему, должны соответствовать все нормы, регулирующие правоотношения по уплате ЕСН, которые он затрагивает. Следовательно, в предусмотренных в п. 3 ст. 244 Кодекса случаях налогоплательщик обязан представить в налоговый орган новое заявление о доходах, а не декларацию.
Вышеуказанным Законом N 70-ФЗ также внесены изменения в п. 6 ст. 244 Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы заявление об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за налоговый период. По мнению Минфина, эти сведения адвокатские образования должны представлять начиная с 2006 года (не позднее 30 марта) по итогам налогового периода 2005 года.
В этом же письме Минфина разъясняется еще один вопрос, связанный с деятельностью адвокатских образований. Статьей 244 НК установлен порядок исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплаты в пользу физических лиц. К данной категории налогоплательщиков относятся индивидуальные предприниматели и адвокаты. Согласно Федеральному закону "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской федерации" формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов, в соответствии с п. 5 ст. 244 НК, осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями; адвокатский кабинет в данной статье не поименован. Минфин считает, что положения пункта 5 ст. 244 Кодекса следует рассматривать в неразрывной связи с п. 6 указанной статьи, устанавливающим особый порядок исчисления и уплаты ЕСН лишь для адвокатов, осуществляющих свою деятельность в перечисленных, выше адвокатских образованиях. Так как п. 5 ст. 244 Налогового кодекса исключает адвокатов из-под действия общих правил о порядке расчета налога по итогам налогового периода единственно с целью установления для них особого порядка расчета налога, понятие "адвокат" в данном случае охватывает только тех адвокатов, для которых такой особый порядок установлен. Следовательно, адвокаты, осуществляющие профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, должны производить расчет налога по итогам налогового периода.