Разъяснение от 01.07.2012 г № Б/Н
Покупка здания и земельного участка: порядок учета и налогообложения
Вопрос:Организация приобрела объект недвижимости (склад для оптовой торговли) в мае 2011 года, расчет с продавцом произведен в июне 2011 года, право собственности зарегистрировано в декабре 2011 года, акт приема-передачи унифицированной формы N ОС-1 передали организации в декабре 2011 года. Это связано с тем, что склад был обременен залогом и до снятия обременения его не могли его зарегистрировать. В договоре указано, что право собственности на склад переходит на дату подписания акта приема-передачи.
Земля под объектом находилась в муниципальной собственности. Выкупили эту землю по договору купли-продажи в июле 2012 года, право собственности на землю будет зарегистрировано в августе.
Место нахождения организации - Свердловский район г. Красноярска, склад и земля расположены в Ленинском районе г. Красноярска. На складе нет работников, он используется только для хранения и отпуска товаров (кладовщик приезжает с покупателями).
Когда организация должна поставить склад на бухгалтерский учет?
Ответ: Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. п. 41, 42, 46 - 54 (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
Согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при условии, что он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания) основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на основные средства:
- принадлежащие организации на праве собственности;
- находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении;
- полученные организацией в аренду;
- полученные организацией в безвозмездное пользование;
- полученные организацией в доверительное управление.
Согласно п. 52 Методических указаний (в редакции, действующей с 01.01.2011) объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательстве порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, далее - ПВБУ (в редакции, действующей с 01.01.2011), к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами затраты на приобретение зданий, оборудования, иных материальных объектов длительного пользования.
Таким образом, из норм п. 4 ПБУ 6/01, п. п. 21 и 52 Методических указаний и п. 41 ПВБУ, применяемых в совокупности, следует, что организация вправе принять к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объект недвижимости при условии, что:
- право собственности на объект перешло к организации;
перешло к организации;
объект передан организации на основании акта приемки-передачи или иного документа;
объект введен в эксплуатацию и используется для производственных или управленческих нужд.
Как следует из вопроса, договор купли-продажи объекта недвижимости подписан в мае 2011 года. Согласно договору право собственности на склад переходит к покупателю на дату подписания акта приема-передачи. Акт приема-передачи объекта подписан в декабре 2011 года, в этом же месяце право собственности покупателя на склад зарегистрировано в установленном порядке.
В бухгалтерском учете организации (покупателя) указанные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - на дату оплаты: перечислена оплата по договору купли-продажи;
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 76 "НДС с авансов выданных" - на сумму НДС с аванса, перечисленного покупателю (эту проводку можно сделать только при наличии счета-фактуры от продавца на аванс);
Дебет 08.4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на дату акта приема-передачи объекта: в составе незавершенных капитальных вложений учтен приобретенный объект, право собственности на который перешло к организации;
Дебет 19.1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - НДС, предъявленный продавцом в счете-фактуре;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - зачет аванса выданного;
Дебет 76 "НДС с авансов выданных" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - восстановлен НДС с авансов (только в случае, если продавец выставлял счет-фактуру на аванс);
Дебет 01 Кредит 08.4 - объект принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств на основании приказа руководителя о вводе объекта в эксплуатацию и принятию его к учету (на дату приказа руководителя, который составляется в декабре при условии, что склад готов к эксплуатации);
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19.1 - налоговый вычет НДС по принятому на учет объекту.
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
В изложенной в вопросе ситуации начисление в бухгалтерском учете амортизации по складу начинается с января 2012 года.
Вопрос:Когда организация должна учесть склад в составе основных средств в налоговом учете?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.
Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Как следует из вопроса, право собственности на здание склада перешло организации в декабре 2011 года, в этом же месяце документы поданы на госрегистрацию права, склад введен в эксплуатацию и начал использоваться для осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, для целей налогообложения прибыли объект следует включить в соответствующую амортизационную группу в декабре 2011 года.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно, амортизацию по складу следует начислять для целей налогообложения прибыли, начиная с января 2012 года.
Вопрос:Может ли организация учесть расходы на приобретение земельного участка по налогу на прибыль?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства.
Согласно п. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ указанная норма распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.
В отношении договоров купли-продажи земельных участков, заключенных в 2012 году, указанная норма не действует.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации земля. Следовательно, для целей налогообложения прибыли нельзя учесть расходы на приобретение земли через амортизационные отчисления.
Расходы на приобретение земельного участка для целей налогообложения прибыли организация вправе учесть только при продаже этого земельного участка на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НКРФ.
Вопрос:Как учесть земельный участок в бухгалтерском учете?
Ответ: Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки учитываются в составе основных средств. На дату заключения договора купли-продажи земельного участка в бухгалтерском учете следует сделать проводку: Дебет 08.1 Кредит 60. В состав инвентарной стоимости земельного участка (по дебету субсчета 08.1) также следует включить иные затраты, связанные с его приобретением, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
После государственной регистрации права собственности на земельный участок его следует учесть в составе основных средств: Дебет 01 Кредит 08.1.
Согласно п. 17 ПБУ6/01 земельные участки не подлежат амортизации.
Вопрос:Когда организация должна начать платить налог на имущество?
Ответ: Налогоплательщиками налога на имущество организаций являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, при исчислении налога на имущество в налоговую базу включают остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета.
Остаточную стоимость склада, который был принят к бухгалтерскому учету в декабре 2011 года, следует отразить в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2011 год по строке 140 (на 31.12) раздела 2. При этом остаточная стоимость склада в декабре 2011 года будет равна его первоначальной стоимости.
Обратите внимание, земельные участки не признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций .
Вопрос:Должна ли организация встать на налоговый учет в Ленинском районе по месту нахождения земельного участка и обособленного подразделения (склада)?
Ответ: На основании п. 4 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им на праве собственности недвижимого имущества. Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации по месту нахождения недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщить сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и об его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
Таким образом, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения земельного участка на основании сведений, которые в налоговый орган направит орган, осуществляющий госрегистрацию прав на земельные участки. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет юридического лица по месту нахождения земельного участка в течение 5-ти дней со дня поступления вышеуказанных сведений и выдать или направить почтовым отправлением налогоплательщику уведомление о постановке его на учет (п. 2 ст. 84 НК РФ).
Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно совершать какие-либо действия по постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества.
Поскольку земельный участок расположен в Ленинском районе г. Красноярска, то постановку на учет осуществит Межрайонная инспекция N 24 ФНС России по Красноярскому краю (г. Красноярск, ул. Павлова, 1, строение 4).
Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Как следует из вопроса, по месту нахождения склада стационарные рабочие места не оборудованы. В связи с этим у организации не образуется обособленное подразделение с точки зрения налогового законодательства и нет обязанности по его регистрации в налоговом органе.
Вопрос:С какого времени у организации наступает обязанность по уплате земельного налога?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
Минфином РФ в Письме от 12.07.2012 N 03-05-06-02/47 разъяснено, что основанием для уплаты земельного налога является наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов. На основании п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у организации с момента внесения записи в реестр (Письмо Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-05-05-02/12).
Таким образом, организация станет плательщиком земельного налога с того месяца, в котором будет зарегистрировано право собственности на земельный участок.
Вопрос:По какой ставке организация должна уплачивать земельный налог?
Ответ: Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 394 НК РФ).
В Красноярске порядок взимания земельного налога установлен Решением Красноярского городского Совета от 01.07.1997 N 5-32. Ставка земельного налога устанавливается в процентах от кадастровой стоимости земельного участка. При этом ставка 0,1% установлена в отношении земельных участков:
- занятых жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ;
- предназначенных для жилищного строительства;
- отнесенных к сельскохозяйственным землям;
- предназначенных для личного подсобного хозяйства, садоводства, дачного хозяйства, огородничества или садоводства;
- занятых гаражами и автостоянками. В отношении прочих земельных участков ставка составляет 1,5%.
Земельный участок, занятый складским помещением, предназначенным для оптовой торговли, относится к прочим земельным участкам.
Вопрос:Каков порядок уплаты земельного налога и представления налоговой отчетности в Красноярске?
Ответ: Согласно п. 2.3.1 Решения Красноярского городского Совета от 01.07.1997 N 5-32 организации уплачивают:
- земельный налог не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- авансовые платежи не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом.
Отчетными периодами по земельному налогу для организаций признаются 1-й квартал, 2-й квартал, 3-й квартал календарного года (п. 1 ст. 393 НК РФ).
За налоговый период (календарный год) организации представляют налоговую декларацию по земельному налогу по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ). Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-1/696@.
Авансовые расчеты налога организации не представляют.
Таким образом, организация, у которой земельный участок находится в Ленинском районе г. Красноярска, должна представлять налоговую декларацию за налоговый период (календарный год) в Межрайонную инспекцию N 24 ФНС России по Красноярскому краю.
Вопрос:Как рассчитать земельный налог, если право собственности на землю будет зарегистрировано в августе 2012 года?
Ответ: Налоговая база по земельному налогу исчисляется в отношении каждого земельного участка и равна его кадастровой стоимости, установленной на 1 января года, являющегося налоговым периодом. По земельному участку, который образован не с начала налогового периода, кадастровая стоимость определяется на дату постановки земельного участка на кадастровый учет. Основание - п. 1 ст. 391 НК РФ.
Организация определяет налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом принадлежащем ей земельном участке (п. 3 ст. 391 НК РФ). Сведения о кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик может получить при обращении в территориальный орган Росреестра, который предоставляет указанную информацию в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".
Порядок исчисления суммы налога и авансовых платежей установлен статьей 396 НК РФ.
Если земельный участок организация зарегистрирует в августе, то уже за 3 квартал организация должна исчислить и уплатить в бюджет не позднее 31 октября авансовый платеж.
При исчислении авансового платежа применяется 1/4 налоговой ставки (0,375%). Если право на земельный участок возникает не с начала квартала, то авансовый платеж исчисляется с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных календарных месяцев владения участком к трем:
- до 15 августа включительно применяется коэффициент 2/3;
- после 15 августа - 1/3.
Например, при кадастровой стоимости земельного участка 2000000 рублей авансовый платеж составит:
а) регистрация до 15 августа включительно - 2000000 x 0,375% x 2/3 = 5000 руб.;
б) регистрация после 15 августа - 2000000 x 0,375% x 1/3 = 2500 руб.
Аналогичным образом исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет не позднее 10 февраля следующего года. Поправочный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев владения участком в налоговом периоде к 12. При этом исчисленный за налоговый период налог уменьшается на сумму начисленных авансовых платежей.
Для рассмотренного примера сумма налога к уплате в бюджет составит:
а) регистрация до 15 августа включительно - 2000000 x 1,5% x 5/12 - 5000 = 7500 руб.;
б) регистрация после 15 августа - 2000000 x 1,5% x 4/12 - 2500 = 7500 руб.
Вопрос:Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по подключению оклада к электроснабжению (получение технических условий, приобретение щитков, электросчетчиков), которые произведены после ввода склада в эксплуатацию?
Ответ: В связи с тем, что организация приобрела по договору купли-продажи бывший в употреблении объект недвижимости, готовый к эксплуатации и не требующий осуществления дополнительных работ, объект правомерно был принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
Расходы на приобретение электроприборов и услуги по подключению к электрическим сетям относятся к текущим расходам торговой организации и включаются в состав издержек обращения по статье "Расходы на содержание и эксплуатацию зданий и сооружений". Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 44 Кредит 10 - списана стоимость электроприборов, установленных в здании;
Дебет 44 Кредит 60 (76) - отражена плата за технологическое подключение к электросетям.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются документально подтвержденные экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность означает, что расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности, целью которой является получение доходов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (в т.ч. содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В Письме Минфина РФ от 10.04.2009 N 03-03-05/62 указано на то, что плата за технологическое присоединение к электрическим сетям учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/1/279 в отношении платы за обеспечение технической возможности подключения к сетям водоотведения.
Вопрос:Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на уплату земельного налога?
Ответ: Порядок отнесения земельного налога в расходы в бухгалтерском учете следует предусмотреть в бухгалтерской учетной политике. Указанные расходы могут быть отнесены как в расходы по обычным видам деятельности, так и в прочие расходы.
В организации, осуществляющей оптовую торговлю, к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н). Состав прочих расходов приведен в п. 11 ПБУ 10/99, перечень этих расходов является открытым.
Для целей бухгалтерского учета расходы по земельному налогу отражаются на дату начисления авансов и налога (последний день квартала): Дебет 91.2 (или 44) Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по земельному налогу".
В налоговом учете расходы по земельному налогу отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией . Указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются на дату начисления налогов (авансовых платежей) .