Постановление от 11.02.2004 г № А-1129/03
Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа, первоначальную стоимость основных средств не увеличивают, а учитываются в составе внереализационных доходов (расходов)
Данным решением, принятым по делу, удовлетворено заявление Общества с ограниченной ответственностью "СОТ ЛАЙН" г. Омска (далее по тексту - ООО "СОТ ЛАЙН"), признаны недействительными ненормативные акты Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее по тексту - ИМНС РФ N 2 по ЦАО г. Омска) как несоответствующие ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее по тексту - Положение о составе затрат).
ИМНС РФ N 2 по ЦАО г. Омска суд обязал устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "СОТ ЛАЙН" г. Омска.
Суд апелляционной инстанции находит состоявшийся по делу судебный акт подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела основанием для доначисления предприятию налога на прибыль за 2000 и 2001 годы в указанных размерах, привлечения к налоговой ответственности и начисления пени за несвоевременную уплату налога явились следующие фактические обстоятельства, выявленные в ходе проверки, установленные судом при рассмотрении дела и не образующие спора.
ООО "СОТ ЛАЙН" с ЗАО "Московский телепорт" был заключен договор N 30939110 от 12.01.1998, в соответствии с которым в адрес ООО "СОТ ЛАЙН" производилась поставка, установка и ввод в эксплуатацию оборудования станции спутниковой связи (ССС) класса VSAT типа ROMANTIK SCPS. Согласно условиям данного договора ООО "СОТ ЛАЙН" в течение 30-ти дней произвел частичную оплату оборудования и его установки, эквивалентной 87540 немецких марок. Оставшаяся часть, эквивалентная 3936 немецких марок, подлежала оплате ежемесячно равными платежами в течение 36-ти месяцев. Перечисление денежных средств по договору должно было производиться в рублях РФ с пересчетом цен, установленных в договоре в немецких марках, в рубли РФ по официальному курсу ЦБ РФ на день выписки счета-фактуры.
В соответствии с расходной накладной от 09.02.1998 оборудование было передано заявителю и введено в эксплуатацию. С введением оборудования в эксплуатацию согласно акту от 28.02.1998 данное оборудование было принято к бухгалтерскому учету как основное средство на сумму 682206 руб. (Дт счет 01 "Основные средства" - Кт счета 08 "Капитальные вложения").
В 2000 и 2001 годах ООО "СОТ ЛАЙН" продолжало рассчитываться за оборудование по договору. Однако, в связи с изменением курса рубля РФ по отношению к немецкой марке, общая стоимость выплат превысила стоимость оборудования, принятого к 1998 году к бухгалтерскому учету по рублевому эквиваленту, указанному в акте ввода в эксплуатацию на тот период на 59363,34 руб. в 2000 году и 395223 в 2001 году.
Данное увеличение стоимости оборудования по сравнению со стоимостью, по которой оно было учтено в бухгалтерском учете, было расценено налогоплательщиком как отрицательные суммовые разницы, представляющие собой разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ N 33н от 06.05.1999), которые были учтены в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99.
По мнению налоговой инспекции образовавшиеся суммовые разницы по своей сути не являются убытками прошлых лет, а относятся к текущим годам, суммовые разницы правомерно учитываются в составе внереализационных расходов для целей бухгалтерского учета, но налогооблагаемая прибыль подлежит корректировке в сторону увеличения на эти суммы, поскольку п. 15 Положения о составе затрат не предусматривает возможность отнесения на финансовые результаты отрицательных суммовых разниц.
По убеждению суда первой инстанции, положенному в основу принятого решения, суммовые разницы, учтенные заявителем в бухгалтерском учете правомерно отнесены им на финансовые результаты в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.
Апелляционная инстанция находит правовую позицию суда первой инстанции убедительной, соответствующей нормам действовавшего законодательства, доводы налоговой инспекции, приведенные в обоснование иного, несостоятельными, исходя из тех же мотивов, которые исчерпывающе и полно изложены в решении суда.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" N 2116-1 от 27.12.1991 объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Перечень внереализационных расходов, которые учитываются при определении финансового результата, определен п. 15 Положения о составе затрат, среди которых учитываются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Согласно действовавшему Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР N 56 от 01.11.1991, к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы), в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов.
Положение о составе затрат, и в этой части замечание инспекции следует признать верным, не предусматривает непосредственно в перечне внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммовые разницы. Однако суд первой инстанции, исходя из выявленной сути хозяйственной операции, обусловившей возникновение спорного вопроса о том, как учитывать в целях налогообложения означенные суммовые разницы, сделал правильный вывод, что рассматриваемые расходы являются ничем иным как убытками прошлых лет, выявленными в отчетном году, и, следовательно, уменьшающими налогооблагаемую прибыль текущих лет в составе внереализационных расходов.
Данный вывод следует из системного анализа норм налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ N 33н от 20.07.1998, и п. п. 3.1, 3.2, 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному приказом Минфина РФ N 65н от 24.03.2000, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактически затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и настоящим положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
Суд первой инстанции правильно указал, что данное положение закрепляет правило о том, что стоимость основного средства, которая впоследствии относится на себестоимость продукции (работ, услуг) через амортизацию, учитывается по сумме фактических затрат, в то же время не предоставляет возможности изменить первоначальную стоимость, кроме случаев, прямо названных Положением.
ООО "СОТ ЛАЙН" согласно порядку, закрепленному в его учетной политике, основное средство было принято к учету по сумме, указанной в акте ввода в эксплуатацию основного средства, исходя из действовавшего на тот момент курса немецкой марки. Следовательно, амортизация могла начисляться и относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) лишь с этой суммы. Однако, фактически предприятие понесло существенно большие затраты за счет начисленных суммовых разниц, которые на стоимость основного средства по правилам бухгалтерского учета отнесены быть не могут.
Следовательно, верным является заключение суда, что дополнительно осуществленные затраты, которые не могут быть отнесены на капитальные вложения, не относимые напрямую на себестоимость, будут являться для предприятия ничем иным как убытками прошлых лет, выявленными в отчетном году, и уменьшать налогооблагаемую прибыль текущих лет в составе внереализационных расходов.
Приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе и дополнениях к ней в обоснование своей позиции по спорному вопросу доводы сводятся к цитированию стандартов бухгалтерского учета, определяющих категории "суммовая разница" и "убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году", которыми руководствовался суд при вынесении решения, завершающемуся выводом инспекции о том, что "это разные экономические категории" и при применении терминов законодательства о бухгалтерском учете следует руководствоваться их конкретным значением, т.е. не обобщать.
Между тем, в рассуждениях налоговой инспекции не содержатся аргументы, опровергающие выводы суда, как отсутствуют в них и бесспорные доводы в подтверждение убеждения инспекции о том, что налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на суммовые разницы. Только лишь ссылки на то, что п. 15 Положения о составе затрат не предусматривает непосредственно в перечне внерелизационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммовые разницы, очевидно недостаточно. Такое понимание данной нормы обусловлено ее буквальным толкованием и, соответственно, игнорированием налоговым органом системного способа толкования, что недопустимо, поскольку налоговое законодательство, как указывает сама инспекция в жалобе, не содержит определений понятий "суммовые разницы", "убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году", и др., для истолкования которых в соответствии с правилами ст. 11 НК РФ возникает объективная необходимость обращаться к соответствующим актам законодательства о бухгалтерском учете. Что и было сделано судом первой инстанции.
Кроме того, доводы апелляционной жалобы отклоняются и по тому основанию, что правомерность правовой позиции суда подтверждается и аналогичным толкованием рассматриваемой проблемы, данным Минфином РФ (письмо N 04-02-05/1 от 14.07.2000), согласно которому суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа, в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 "основные средства", первоначальную стоимость основных средств не увеличивают, а учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) и отражаются на счете "прибыли и убытки".
Доводы инспекции о том, что утвержденное Минфином РФ правило применимо лишь для учета затрат в целях бухгалтерского учета, но не для целей налогообложения, и данные суммы подлежат корректировке (восстановлению) и увеличивают налогооблагаемую прибыль, судом апелляционной инстанции не принимается по тем же основаниям, что указаны в решении суда: порядок увеличения налогооблагаемой прибыли на суммы отрицательных суммовых разниц, учтенных в бухгалтерском учете, был установлен лишь п. 4.13 Положения N 11 к Инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.1995 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", который противоречит ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не предусматривающей увеличение прибыли налогоплательщика на суммы отрицательных суммовых разниц (то есть неполученного дохода) в целях налогообложения.
Суд первой инстанции обоснованно расценил как правомерную ссылку заявителя на выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных МНС РФ в письме N 02-11/275 от 24.07.2000, из которого следует, что суммовые разницы, учитываемые в соответствии с ПБУ 10/99 от 24.07.2000 в составе расходов по обычным видам деятельности, формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и должны учитываться в составе себестоимости при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Мнение инспекции, что суммовые разницы, возникшие при приобретении основных средств, в составе расходов от обычных видов деятельности не учитываются, и названное письмо на них не распространяется, обоснованно было признано судом безосновательным.
ПБУ 10/99 устанавливает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. При этом, из содержания п. 6.2 и 6.6 следует, что при оплате приобретенных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Из данных пунктов однозначно не следует, что речь идет о кредиторской задолженности, возникающей при изготовлении и продаже только продукции (работ, услуг), поскольку приобретение основных средств также может быть расценено как приобретение материально-производственных запасов и иных ценностей. Даже если допустить определенную неясность в указанной формулировке, то согласно п. 3 ст. 7 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 269 - 271 АПК РФ, суд апелляцией инстанции именем Российской Федерации
Постановил:
Решение арбитражного суда Омской области от 09.09.2003 по делу N 23-223/03 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.