Решение от 29.12.2006 г № А36-2270/2006
Исковое заявление о признании незаконным решения налогового органа в части предложения уплатить НДС и пени по НДС в отношении реализации комиссионного бензина удовлетворено правомерно, поскольку суммы, поступившие на расчетный счет комиссионера от покупателей в качестве оплаты поставленных комиссионных товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или любых иных причитающихся ему доходов, в налоговой базе при исчислении НДС комиссионером не учитываются
от 29 декабря 2006 г. Дело N А36-2270/2006
Резолютивная часть решения объявлена 27 декабря 2006 г.
Решение изготовлено в полном объеме 29 декабря 2006 г.
(извлечение)
Арбитражный суд Липецкой области, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО "Л" о признании незаконным решения Инспекции ФНС России по Левобережному району г. Липецка от 17.05.2006 N 43 в части доначисления 3092027 руб. НДС за налоговые периоды 2004 года и 258340 руб. 31 коп. пени за его несвоевременную уплату,
при участии в заседании:
от заявителя: Ш. - ведущего юрисконсульта (доверенность от 21.12.2005), Н. - заместителя главного бухгалтера (доверенность от 17.08.2006 N 06/438),
от инспекции: П. - начальника юридического отдела (доверенность от 05.10.2006),
Установил:
ООО "Ц" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично незаконным решения Инспекции ФНС России по Левобережному району г. Липецка от 17.05.2005 N 43.
Определением суда от 22.08.2006 требование о признании незаконным решения инспекции в части доначисления НДС за 2004 год в сумме 3081400 руб. (за январь - 38600 руб., февраль - 135500 руб., март - 865300 руб., май - 448000 руб., июнь - 33800 руб., июль - 36300 руб., октябрь - 75900 руб., ноябрь - 1448000 руб.) и соответствующих пеней за его несвоевременную уплату выделено в отдельное производство с присвоением N А36-2270/2006.
В процессе рассмотрения спора заявитель неоднократно уточнял заявленные требования, окончательно сформулировав их в судебном заседании 14.12.2006. В результате данного процессуального действия Общество просит суд признать незаконным решение Инспекции ФНС России по Левобережному району г. Липецка от 17.05.2005 N 43 в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость за 2004 год в размере 3092027 руб., в том числе за январь - 38600 руб., февраль - 135500 руб., март - 865300 руб., май - 448000 руб., июнь - 33800 руб., июль - 36300 руб., август - 10627 руб., октябрь - 75900 руб., ноябрь - 1448000 руб. и 258340,31 руб. пени за его несвоевременную уплату. В остальной части, касающейся эпизодов по налогу на добавленную стоимость за 2004 год, заявитель просил решение инспекции оставить в силе (см. заявление об изменении исковых требований от 13.12.2006 N 05-02-1413, л.д. 1 - 8, т. 9). Суд на основании ч. 5 ст. 49 АПК РФ принял к рассмотрению уточненное требование.
В обосновании заявленных требований Общество указывает на то, что в нарушение положений п. 3 ст. 101 НК РФ, пп. 1.11.2, 3.3 Инструкции от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-30-16/138, ни в акте, ни в обжалуемом решении не приведено доказательств совершенных налогоплательщиком правонарушений, которые подтверждены первичными учетными документами. Представленные налоговым органом регистры бухгалтерского и налогового учета, письменные пояснения по делу, в отсутствии первичных учетных документов, по мнению заявителя, не соответствуют принципу допустимости доказательств.
Общество полагает, что налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ в феврале, марте, мае - августе 2004 года не была уменьшена налоговая база по НДС на поступление денежных средств в размере 10006583 руб., в т.ч. НДС - 1526469 руб., связанных с реализацией бензина по договорам комиссии от 01.02.2003 N ДП03201-Км, заключенных ООО "Л" с ООО "Т", и от 01.02.2004 N 010204 с ООО "И".
По мнению заявителя, налоговым органом неправомерно также доначислено 1448 тыс. руб. НДС за ноябрь 2004 года, поскольку в данном налоговом периоде ООО "С" был произведен возврат 4636735,3 руб. излишне уплаченных денежных средств, а также на 5041600 руб. уменьшена задолженность ООО "Ц" перед ООО "Л" по договору поставки N 781-НП/2 на основании акта зачета взаимных требований от 30.11.2004 N 1. То обстоятельство, что в акте зачета взаимных требований указан филиал в силу п. 20 Постановления ВАС РФ от 01.07.1996 N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" и Постановления Президиума ВАС РФ от 07.05.1996 N 845/96 не может служить для признания договора недействительным и влиять на оценку существа проведенной операции (см. пояснения на л.д. 48 - 49, т. 10). По иным основаниям решение инспекции налогоплательщиком не обжалуется (см. отметку на письменных пояснениях от 22.12.2006 N 05-02-1493). Расхождений в математическом подсчете доначисленных сумм НДС и пени у налогоплательщика не имеется.
Налоговый орган письменным отзывом заявленные требования оспорил, ссылаясь на то, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни к разногласиям налогоплательщиком не было представлено документов, подтверждающих возврат денежных средств ООО "С", а также отчетов комиссионера, кроме отчетов комиссионера ООО "Ц". Представленные заявителем в судебное заседание документы по факту реализации комиссионного бензина не соответствуют требованиям Закона РФ "О бухгалтерском учете". Возражения Общества относительно возврата денежных средств ООО "С", по мнению инспекции, не могут быть приняты во внимание в связи с отсутствием факта перечисления данных средств на расчетный счет ООО "Л", а также отсутствием задолженности филиала ООО "Ц" перед ООО "Л". Кроме того, в Налоговом кодексе РФ отсутствует норма права, регламентирующая уменьшение налоговой базы в случае возврата денежных средств.
Возражая против уменьшения налоговой базы за ноябрь 2004 года на сумму 5041,6 тыс. руб., в т.ч. 769,1 тыс. руб. НДС, инспекция указывает на то, что акт зачета взаимных требований от 30.11.2004 в ходе налоговой проверки не был включен в налогооблагаемую базу и, следовательно, не повлиял на доначисленную сумму НДС. Кроме того, данный акт, по мнению инспекции, в силу ст. 168 ГК РФ является недействительной сделкой в связи с тем, что в нарушение ст. 55 ГК РФ заключен филиалом ООО "Ц", не обладающим правоспособностью, и, следовательно, его нельзя считать платежным документом (см. пояснения на л.д. 57 - 72, 73 - 76, т. 10).
В судебном заседании 25.12.2006 был объявлен перерыв до 27.12.2006. После окончания перерыва судебное разбирательство было продолжено 27.12.2006.
Выслушав участников процесса по существу спора, изучив материалы дела, суд установил следующее.
ООО "Л" зарегистрировано в качестве юридического лица 10.08.1998 и поставлено на налоговый учет в Инспекцию ФНС России по Левобережному району г. Липецка 17.11.1998. ООО "Л" 21.12.2005 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Ц", о чем была внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ (см. л.д. 24 - 29, 30 - 31, т. 3).
В период с 26.09.2005 по 25.11.2005 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Л" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт от 09.12.2005 N 1294 (л.д. 90 - 110, т. 3).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, представленных налогоплательщиком возражений, заместителем руководителя Инспекцией ФНС России по Левобережному району г. Липецка было принято решение от 17.05.2006 N 43 (см. л.д. 139 - 108, т. 3) об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Ц" (правопреемнику ООО "Л") предложено уплатить в числе прочих налогов 5374 тыс. НДС, из которых за 2004 год - 3618,3 тыс. руб., в том числе за январь - 38,6 тыс. руб., февраль - 135,6 тыс. руб., март - 865,3 тыс. руб., май - 448 тыс. руб., июнь - 33,8 тыс. руб., июль - 36,3 тыс. руб., август - 536,9 тыс. руб., октябрь - 75,9 тыс. руб., ноябрь 1448 тыс. руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 399602 руб. (п/п "а" и "в" п. 2.1 раздела 2 решения).
Полагая, что решение инспекции в вышеуказанной части не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы, ООО "Ц" обратилось в суд с настоящими требованиями.
Статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрена обязанность лиц, участвующих в деле, доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.
В силу положений частей 1, 2 и 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Следовательно, факт непредставления налогоплательщиком доказательства в ходе налоговой проверки не исключает возможности его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Учитывая изложенное, суд считает необходимым наряду с другими доказательствами по делу дать оценку как представленным доказательствам Общества, так и письменным пояснениям налогового органа. Доводы участников процесса в данной части подлежат отклонению.
Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Налогоплательщик по каждому налогу представляет в налоговый орган по месту учета заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога в виде налоговой декларации (ст. 80 НК РФ).
Сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, должны быть достоверными, подтвержденными первичными учетными документами и данными бухгалтерского и налогового учета.
Как усматривается из материалов проверки и пояснений инспекции, налоговым органом выборочным методом была проведена проверка представленных ООО "Л" первичных учетных документов. При этом какого-либо несоответствия данных первичных документов данным регистров бухгалтерского учета налогоплательщика выявлено не было. Между тем при проверке правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость инспекцией было установлено несоответствие между данными, указанными в налоговых декларациях, и данными бухгалтерского учета Общества.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии со статьей 154 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Согласно пункту 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
По смыслу приведенных норм в налоговую базу по итогам налогового периода включаются суммы авансовых платежей, оборот по которым не завершен, поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) не произведена и предстоит в будущем.
Для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовый платеж является таковым до момента фактической поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Данный вывод соответствует положениям пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ, в силу которых после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, подлежат вычету.
Из представленных налогоплательщиком налоговых деклараций усматривается (см. л.д. 173 - 151, т. 7, л.д. 1 - 7, т. 8):
в январе 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 5656,8 тыс. руб. (строка 300), налоговые вычеты заявлены в размере 4359,1 тыс. руб. (строка 380), в т.ч. 991,6 тыс. руб. с сумм авансовых платежей и иных платежей, подлежащих вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (стр. 340), сумма налога к уплате составила 1297,7 тыс. руб.;
в феврале 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 6591,6 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 3632,6 тыс. руб., в т.ч. 906752 руб. с сумм авансовых платежей, НДС к уплате - 2959 тыс. руб.;
в марте 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 6331,3 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 4937,1 тыс. руб., в т.ч. 942,8 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к уплате - 1394,2 тыс. руб.;
в мае 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 8445,3 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 8340,6 тыс. руб., в т.ч. 923,8 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к уплате - 104,7 тыс. руб.;
в июне 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 10133,3 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 8440,1 тыс. руб., в т.ч. 960,3 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к уплате - 1693,2 тыс. руб.;
в июле 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 10542,3 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 10039 тыс. руб., в т.ч. 910,8 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к уплате - 503,3 тыс. руб.;
в августе 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 20801,2 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 20487,5 тыс. руб., в т.ч. 910,8 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к уплате - 313,7 тыс. руб.;
в октябре 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 4624,9 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 6478,5 тыс. руб., в т.ч. 465,5 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к возмещению - 1853,7 тыс. руб.;
в ноябре 2004 года НДС от реализации исчислен в размере 9629 тыс. руб., налоговые вычеты заявлены в размере 10397,8 тыс. руб., в т.ч. 302031 тыс. руб. с сумм авансовых платежей после реализации соответствующих товаров, НДС к возмещению - 769 тыс. руб.
Как следует из текста решения от 17.05.2006 N 43 (стр. 15 решения, л.д. 146, т. 2), в ходе проверки налоговая база по НДС определена налоговым органом на основании данных регистров бухгалтерского учета Общества путем сложения денежных средств, поступивших по расчетным счетам (Д51/К62, Д50/К62), по кассе (Д50/К62), в результате проведения взаимозачетов и взаиморасчетов (Д60/К62, Д76/К62), оплаты ценными бумагами (Д58/К62), получения вознаграждения (Д62.1.5/К62.1.1), списания дебиторской задолженности (Д91,2/К62) и сумм авансовых платежей, поставленных к вычету в соответствующем периоде (после их отражения по реализации (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Учитывая представленные налогоплательщиком с возражениями на акт проверки отчеты комиссионера по договору от 01.10.2003 N 1730-К/12, налоговым органом была уменьшена налоговая база по налогу на добавленную стоимость на 8600,1 тыс. руб. (НДС - 1311,9 тыс. руб.), в том числе в январе 2004 года на 1536,9 тыс. руб. (НДС - 234,4 тыс. руб.), в апреле 2004 года на 7063,2 тыс. руб. (НДС - 1077,5 тыс. руб.). В связи с отсутствием отчетов комиссионеров на сумму 10007 тыс. руб., возражения налогоплательщика в данной части были оставлены без удовлетворения.
Таким образом, инспекцией было установлено, что НДС от реализации в отдельных налоговых периодах 2004 года был исчислен налогоплательщиком в завышенных размерах: в январе - на 293,7 тыс. руб., феврале - на 177,6 тыс. руб., июне - на 260,4 тыс. руб., июле - на 362,4 тыс. руб. и в заниженных размерах: в марте - на 612,3 тыс. руб., в мае - на 158,8 тыс. руб., августе - на 767,3 тыс. руб., октябре - на 141,3 тыс. руб., в ноябре - на 1260,6 тыс. руб. (по обжалуемым налоговым периодам) (см. приложение N 2 к решению на л.д. 157, т. 2).
Кроме того, как установлено налоговой проверкой и не оспаривается заявителем, в проверяемых периодах в налоговых декларациях налогоплательщик неправильно заявил налоговые вычеты с сумм авансовых платежей, подлежащих вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
На основании представленной налогоплательщиком с разногласиями на акт налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости счета 62 (см. л.д. 1 - 193, т. 6), в котором Обществом были отражены данные о поступивших денежных средствах и прочих расчетах в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и данные об отгруженных товарах в стоимостном выражении в разрезе каждого контрагента (см. пояснения представителя заявителя от 22.11.2006), налоговым органом в соответствии с положениями п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ были определены подлежащие вычету суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, после реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Данное нарушение в проверяемых периодах 2004 года привело к завышению налоговых вычетов: в январе - на 332,3 тыс. руб., в феврале - на 313,1 тыс. руб., в марте - на 253 тыс. руб., апреле - на 253,2 тыс. руб., в мае - на 289,2 тыс. руб., в июне - на 294,2 тыс. руб., в июле - на 398,7 тыс. руб., в ноябре - на 187,4 тыс. руб. и занижению налоговых вычетов: в августе - на 230,4 тыс. руб., в сентябре - на 517,6 тыс. руб., в октябре - на 65,4 тыс. руб. (см. приложение N 1 к решению, л.д. 156, т. 2).
Из пояснений Общества, представленных в судебное заседание 22.11.2006, следует, что "в декларациях авансовые платежи учитывались налогоплательщиком из расчета остатка авансовых платежей на конец периода - в начисление, остатки авансовых платежей на начало периода - в возмещение. В начисление ставилась сумма авансовых платежей нарастающим итогом с учетом авансов, полученных в иных налоговых периодах. К возмещению предъявлялся НДС с сумм кредитового сальдо счета 62 на конец предыдущего налогового периода с учетом полученных авансов в иных налоговых периодах.".
Суд считает данную методику расчета НДС, заявленного Обществом к вычету с авансовых платежей, по которым произведена реализация соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), не соответствующей положениям п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
В обоснование правомерности своих требований заявитель указывает на то, что налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ в феврале, марте, мае - августе 2004 года не была уменьшена налоговая база по НДС на поступление денежных средств в размере 10006583 руб., в т.ч. НДС - 1526469 руб., связанных с реализацией бензина по договорам комиссии от 01.02.2003 N ДП03201-Км, заключенных ООО "Л" с ООО "Т", и от 01.02.2004 N 010204 - с ООО "И". В результате налоговая база по НДС была неправомерно увеличена инспекцией в феврале 2004 года - на 6713023,66 руб., в том числе 87237,61 руб. НДС, в марте - на 6713023,66 руб., в т.ч. 1024023,66 руб. НДС, в мае - на 3226198 руб., в т.ч. 492131,89 руб. НДС, в июне - на 191287 руб., в т.ч. 29179,37 руб. НДС, в июле - на 4806 руб., в т.ч. 733,12 руб. НДС, в августе - на 69669 руб., в т.ч. 10627,48 руб. НДС, и неправомерно уменьшена в апреле 2004 года - на 770021 руб., в т.ч. 117460,73 руб. НДС.
Согласно ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать только причитающиеся ему по договору комиссии суммы вознаграждений. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Пунктом 1 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (действующих в проверяемых периодах), дано разъяснение, что при применении статьи 156 НК РФ необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
Согласно п. 1.1 Положения об учетной политике ООО "Л", утвержденного Приказом от 31.12.2003 N 273 (л.д. 85, т. 3), для целей обложения налогом на добавленную стоимость дата возникновения обязанности по уплате налога определяется по мере оплаты.
Следовательно, суммы, поступившие на расчетный счет комиссионера от покупателей в качестве оплаты поставленных комиссионных товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или любых иных причитающихся ему доходов, в налоговой базе при исчислении НДС комиссионером не учитываются на основании пункта 1 статьи 156 НК РФ. Указанные суммы на основании отчета комиссионера включаются в налоговую базу комитента, поскольку последний является собственником товара.
Таким образом, в отчете комиссионера содержатся сведения об исполнении комиссионером своих обязательств по договору комиссии.
Из материалов дела усматривается, что по договору комиссии N ДП030201-Км от 01.02.2003, заключенному между ООО "Т" (Комитент) и ООО "Л" (Комиссионер), последний обязуется от своего имени за счет Комитента реализовывать принадлежащие Комитенту нефтепродукты по ценам, которые согласовываются Сторонами в приложениях к настоящему договору (л.д. 11 - 13, т. 9).
Согласно п. 2.1.4 данного договора Комиссионер ежемесячно, не позднее 10 числа месяца следующего за отчетным, обязан предоставить Комитенту отчет Комиссионера.
В соответствии с п. 4.1 указанного договора, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением Сторон, денежная сумма, вырученная Комиссионером от реализации нефтепродуктов, за вычетом суммы вознаграждения Комиссионера, перечисляется в безналичной форме платежными поручениями на расчетный счет Комитента. В случае реализации нефтепродуктов по ценам выше согласованных дополнительная выгода принадлежит Комиссионеру (п. 4.4 договора), а по ценам ниже установленных настоящим договором без согласования с Комитентом - Комиссионер возмещает Комитенту разницу (п. 4.5 договора).
Из пунктов 2.2.3 и 4.2 договора следует, что Комитент обязан выплачивать Комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги в размерах и сроки, оговоренные в Соглашении к настоящему договору, путем перечисления денежных средств на расчетный счет Комиссионера в соответствии с Дополнительным соглашением к настоящему договору.
В соответствии с соглашениями от 01.02.2004 к данному договору размер комиссионного вознаграждения составляет денежную сумму, исчисляемую исходя из объема состоявшихся продаж бензина А-76 в размере 270 рублей, в т.ч. НДС 18%, за тонну реализованных нефтепродуктов, бензина АИ-92 - в размере 600 руб. в т.ч. НДС 18%, за тонну реализованных нефтепродуктов, ДТ Л-0,2-62 - в размере 250 руб., в т.ч. НДС 18%, за тонну реализованных нефтепродуктов (см. л.д. 88, 91, 92, т. 8).
Кроме того, 01.02.2004 ООО "Л" был заключен договор комиссии N 010204 с ООО "И" (см. л.д. 14 - 16, т. 9), в соответствии с которым ООО "Л" (Комиссионер) обязуется от своего имени за счет ООО "И" (Комитента) совершать действия, связанные с реализацией нефтепродуктов третьим лицам (покупателям), и представлять Комитенту не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, отчет Комиссионера с приложением к нему первичных документов и иных материалов, связанных с выполнением поручения по настоящему Договору, с приложением необходимых документов, подтверждающих произведенные расходы (п. 3.2.4). ООО "И" по данному договору обязан выплачивать Комиссионеру вознаграждение, а также возмещать все произведенные им расходы в ходе выполнения поручений по настоящему Договору (п. 3.1.5 договора).
Согласно п. 5.4 данного договора стороны ежемесячно на основании представленных Комиссионером отчетов о выполнении комиссионного поручения, утвержденных Комитентом, проводят сверку взаиморасчетов и оформляют соответствующий акт. Выплата комиссионного вознаграждения, а также возмещение расходов Комиссионера осуществляется Комитентом на основании выставленных Комиссионером счетов-фактур путем перечисления денежных средств на счет Комиссионера в течение трех рабочих дней от даты подписания сторонами акта сверки, предусмотренного п. 5.4 настоящего Договора (пункт 5.2).
В соответствии с п. 5.3 договора от 01.02.2004 не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, Комиссионер переводит денежные средства за реализованную продукцию в размере рекомендованной цены реализации, указанной в соответствующем приложении к настоящему Договору, на расчетный счет Комитента. При этом Комиссионер вправе самостоятельно удерживать комиссионное вознаграждение из суммы, подлежащей переводу на расчетный счет Комитента.
Поскольку комитент на основании отчетов комиссионера будет отражать реализацию товаров, а комиссионер будет отражать реализацию услуги, этот документ считается первичным и должен содержать все реквизиты, указанные в п. 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
- наименование организации, составившей отчет;
- информацию о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении;
- перечень ответственных за это лиц и их подписи;
- дату составления.
В подтверждение выполнения услуг по вышеуказанным договорам комиссии заявителем представлены суду не отчеты комиссионера, как это предусмотрено договорами комиссии, а акты приемки-передачи работ (см. л.д. 122 - 126, т. 1).
Однако только в одном акте приема-передачи работ от 31.01.2004 к договору от 01.02.2003 N ДП0030201 между ООО "Т" и ООО "Л" заполнены все графы. В 4-х актах приема-передачи работ от 29.02.2004, 31.03.2004, 30.04.2004 в нарушение п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ не заполнены следующие графы: "цена реализации с налогами", "общая стоимость полученных комиссионером нефтепродуктов". Кроме того, в актах от 29.02.2004, 31.03.2004 (л.д. 123 - 126, т. 1) не указана сумма выручки, перечисленная Комиссионером на расчетный счет комитента за реализацию дизтоплива, в акте от 30.04.2004 не указан размер транспортных услуг.
Проанализировав представленные заявителем договоры комиссии от 01.02.2003 N ДП0020201 и от 01.02.2004 N 010204-К, акты приема-передачи работ по договорам комиссии, журналы проводок счета 62, 62.4, суд приходит к выводу о невозможности установить конкретный размер денежных средств, полученных от покупателей комиссионных нефтепродуктов, уменьшающих налоговую базу ООО "Л" в целях исчисления налога на добавленную стоимость.
Кроме того, следует отметить, что акт приема-передачи выполненных работ от 31.01.2004 составлен в целях подтверждения оказанных услуг ООО "Л" по реализации нефтепродуктов за период с 01.01.2004 по 31.01.2004, однако претензий к налоговому органу в части доначислений за январь 2004 года заявитель по данному основанию не имеет. Акты приема-передачи выполненных работ от 29.02.2004, 31.03.2004, 30.04.2004 касаются реализации комиссионных нефтепродуктов за февраль - апрель 2004 года и не могут, по мнению суда, подтверждать реализацию комиссионного бензина в иных налоговых периодах: за май - август 2004 года. Иных документов суду не представлено.
Ссылка заявителя на то, что ООО "Т" выставлены счета-фактуры (см. л.д. 84 - 87, т. 8), что, по мнению общества, подтверждает проведение Комитентом соответствующих сумм к начислению НДС по реализации, в отсутствии соответствующих отчетов комиссионера не имеет правового значения.
Не могут быть приняты во внимание и представленные заявителем письменные пояснения с произведенными расчетами стоимости реализованного комиссионного нефтепродукта (см. л.д. 75 - 83, т. 8). Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с условиями договоров продажная цена нефтепродуктов может меняться в ту или иную сторону, данные расчеты носят предположительный характер. Кроме того, приведенные расчеты стоимости реализованного комиссионного нефтепродукта не совпадают с суммами, на которые неправомерно, по мнению налогоплательщика, увеличена инспекцией налогооблагаемая база по НДС. Более того, как следует из пояснений представителя заявителя, налогоплательщик не может указать конкретные суммы и налоговые периоды, в которых необходимо уменьшить налоговую базу по комиссионной торговле по представленным актам приема-передачи выполненных работ (см. пояснения от 25.12.2006).
С учетом изложенного доводы заявителя по данному эпизоду суд считает документально не подтвержденными, в связи с чем они не могут быть приняты во внимание.
Заявитель также полагает, что налоговым органом неправомерно доначислено 1448 тыс. руб. НДС за ноябрь 2004 года, поскольку в данном налоговом периоде ООО "С" был произведен возврат 4636735,3 руб. излишне уплаченных денежных средств, а также на 5041600 руб. уменьшена задолженность ООО "Ц" перед ООО "Л" по договору поставки N 781-НП/2 на основании акта зачета взаимных требований от 30.11.2004 N 1.
Из материалов дела усматривается, что ООО "Л" заключило с ООО "С" договор поставки нефтепродуктов от 20.04.2004 N 04-0107 НП/1. В соответствии с данным договором ООО "С" по накладным от 03.11.2004 N 1163, от 09.11.2004 N 1216, от 23.11.2004 N 1264, от 24.11.2004 N 1265 от 25.11.2004 N 1272, от 26.11.2004 N 1274 поставило покупателю - ООО "Л" нефтепродуктов на общую сумму 22399764,7 руб. (см. л.д. 128 - 133, т. 1).
Из анализа счета 60 по субконто (см. л.д. 127, т. 1) следует, что по состоянию на 01.11.2004 за ООО "С" числилась дебиторская задолженность перед ООО "Л" в размере 359031,1 руб.
ООО "Л" по платежному поручению от 18.11.2004 N 701 перечислило ООО "С" 1400000 руб. в счет оплаты ГСМ. Кроме того, филиал ООО "Ц" в г. Липецке платежными поручениями от 17.11.2004 N 1070, от 18.11.2004 N 1083, от 22.11.2004 N 1120, от 24.11.2004 N 1133, от 25.11.2004 N 1180 перечислил ООО "С" денежные средства на общую сумму 25335968,9 руб. за ООО "Л" по договору поставки нефтепродуктов от 20.04.2004 N 04-0107 (СНП) (л.д. 8 - 13, т. 1, л.д. 64 - 72, т. 9). Указанные операции отражены в бухгалтерском учете следующими проводками Дт 60 (ООО "С") - Кт 62 (Филиал ООО "Ц" в г. Липецке Липецкой области) - 25335968,9 руб. Данная сумма инспекцией была включена в налогооблагаемую базу (Дт 60 Кт 62) в общей сумме - 66764,32 тыс. руб., что подтверждается журналом проводок 60, 62 за ноябрь 2004 года.
На основании письма ООО "Л" от 29.11.2004 N 1202 (см. л.д. 83, т. 9) ООО "С" по кредитовому авизо от 29.11.2004 N 005-246120 произвело возврат ООО "Ц" 4636735,3 руб., в т.ч. 707298,61 руб. НДС, в счет взаиморасчетов с ООО "Л" (см. л.д. 14, т. 1). В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки: Дт 62 (филиал ООО "Л" в г. Липецке Липецкой области) - Кт 60 (ООО "С") - 4636735,3 руб.
Кроме того, между ООО "Ц" (Поставщик) и ООО "Л" (Покупатель) был заключен договор поставки нефтепродуктов от 01.04.2003 N 781-НП/2 (л.д. 84 - 91, т. 9).
В счет предстоящих поставок по данному договору филиал ООО "Ц" в г. Липецке Липецкой области произвел перечисление денежных средств за ООО "Л" по платежным поручениям от 12.10.2004 N 771 в размере 9000000000 руб., в т.ч. 1372881,36 руб. НДС, и от 13.10.2004 N 793 в размере 3049668 руб., в т.ч. 465203,59 руб. НДС (л.д. 41, 42, т. 10).
За октябрь налоговым органом была исчислена налоговая база в сумме 14307152,86 руб. (Дт сч. 60, Кт сч. 62 - "Взаиморасчеты и взаимозачеты"), в состав которой входят и 9000 тыс. руб. и 3049668 руб. (см. журнал проводок 60, 62 за октябрь 2004 года). При таких обстоятельствах довод инспекции о том, что вышеуказанные операции не были учтены при исчислении налоговой базы за октябрь 2004 года, следует признать необоснованным.
В соответствии с актом сверки взаиморасчетов по договору от 01.10.2003 N 1730-к/12 по состоянию на 30.09.2004 кредиторская задолженность ООО "Л" перед ООО "Ц" составляет 1096757,64 руб.
Актом сверки взаиморасчетов от 07.12.2004 между ООО "Л" и ООО "Ц" за период с 01.10.2004 по 31.10.2004 подтверждена кредиторская задолженность ООО "Ц" в размере 6138365,85 руб. по договору поставки от 01.04.2003 N 781-НП/2 (см. л.д. 44, т. 10).
ООО "Л", ООО "Ц" и филиал ООО "Ц" приняли решение о проведении взаимозачета в целях уменьшения взаимной задолженности, которое оформили актом зачета взаимных требований от 30.11.2004 N 1.
Из пункта 22 акта зачета взаимных требований от 30.11.2004 N 1 усматривается, что ООО "Л" уменьшает задолженность ООО "Ц" по договору поставки нефтепродуктов от 01.04.2003 N 781-НП/2 на 5041608 руб. 20 коп., в том числе 769058 руб. 88 коп. НДС (см. л.д. 134 - 136, т. 1).
Данные операции также отражены в журнале проводок счета 62, 60, анализе счета 62 за ноябрь 2004 года, которые были исследованы инспекцией в ходе налоговой проверки (см. представленные инспекцией документы на л.д. 6, 9, т. 4). Следовательно, данные операции должны быть учтены налоговым органом при исчислении налоговой базы по НДС.
Довод налогового органа о том, что данный договор является недействительной сделкой, поскольку подписан не уполномоченным лицом, а именно руководителем филиала ООО "Ц", суд считает несостоятельным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 при разрешении спора, вытекающего из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала и без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, следует выяснить, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент заключения договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности. Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица.
Статьей 11 Устава ООО "Ц" филиалам в лице их руководителей предоставлено право действовать от имени Общества по доверенности (см. л.д. 32 - 58, т. 3). Положением о филиале ООО "Ц" в г. Липецке Липецкой области установлено, что филиал осуществляет деятельность от имени Общества, имеет отдельный баланс, расчетный (текущий) и иные счета в банках и других кредитных организациях (см. л.д. 53 - 56, т. 10).
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что спорный акт зачета взаимных требований подписан также руководителем юридического лица - ООО "Ц", самим заявителем полномочия своего представителя не оспариваются, что свидетельствует об одобрении сделки (пункт 2 статьи 183 Гражданского кодекса РФ), основания для признания акта от 30.11.2004 N 1 недействительным отсутствуют.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Таким образом, поскольку материалами дела подтверждено и не опровергнуто налоговым органом уменьшение задолженности ООО "Ц" на 5041608,2 руб., в т.ч. 768058,88 руб. НДС, а также возврат ООО "С" денежных средств в размере 4636735,3 руб., в т.ч. 707298,61 руб. НДС, инспекцией ошибочно была исчислена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в размере 71387,4 тыс. руб., НДС от реализации в размере 10889608 руб., без учета данных обстоятельств.
Из материалов дела следует, что доначисление Обществу за ноябрь 2004 года налога на добавленную стоимость в размере 1448 тыс. руб. мотивировано налоговым органом неправомерным занижением налогоплательщиком НДС от реализации на 1260,6 тыс. руб. и завышением налоговых вычетов на 187,4 тыс. руб.
При таких обстоятельствах и учитывая, что возражений относительно определения налоговым органом вычетов по НДС в сумме 10210,4 тыс. руб. заявитель не имеет, следует признать неправомерным доначисление инспекцией НДС за ноябрь 2004 года лишь в размере 1260,7 тыс. руб. и, соответственно, 42,2 тыс. руб. пени за его несвоевременное перечисление. Оснований для признания незаконным решения инспекции в части доначисления за ноябрь 2004 года 187,4 тыс. руб. НДС в связи с завышением налогоплательщиком вычетов по НДС на данную сумму у суда не имеется. Требования заявителя в данной части не подлежат удовлетворению.
Ссылку заявителя на п. 3 ст. 101 НК РФ суд считает несостоятельной, поскольку в решении инспекции изложены обстоятельства совершения правонарушения налогоплательщиком, как они установлены проверкой, имеются ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства.
Кроме того следует отметить, что в силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи не является безусловным основанием для признания недействительным обжалуемого решения. При оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
Оценивая содержание представленных Инспекцией решения от 17.05.2006 N 43 и акта выездной налоговой проверки от 09.12.2005 N 1294, суд приходит к выводу, что налоговым органом не было допущено существенных нарушений требований ст. 101 НК РФ, повлекших вынесение незаконного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности и, как следствие, нарушающего его права и законные интересы.
В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение. Однако данная норма в силу ст. 65 АПК РФ не освобождает заявителя от доказывания тех обстоятельств, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Учитывая, что заявителем, несмотря на определения суда от 22.08.2006, 05.09.2006, 22.11.2006, 15.12.2006, не представлено доказательств несоответствия данных первичных документов данным регистров бухгалтерского учета ООО "Л" в проверяемых периодах, а также с учетом того, что по иным основаниям, кроме вышеизложенных, решение заявителем не оспорено, решение инспекции в части доначислений НДС и пени за налоговые периоды январь, февраль, март, май, июнь, июль, август, октябрь 2004 года следует признать не противоречащим налоговому законодательству.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются судом со стороны. Поскольку налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины на основании ст. 105 АПК РФ, п/п 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, ООО "Ц" подлежит возврату за счет средств федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных требований 394 руб. 94 коп. госпошлины.
Руководствуясь статьями 102, 104, 105, 110, 112, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Решил:
Признать незаконным решение Инспекции ФНС России по Левобережному району г. Липецка от 17.05.2005 N 43 в части предложения ООО "Ц" уплатить по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. 1260,7 тыс. руб. налога и 42,2 тыс. руб. пени за его несвоевременную уплату.
Обязать Инспекцию ФНС России по Левобережному району г. Липецка устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Ц".
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Возвратить ООО "Ц" за счет средств федерального бюджета 394 руб. 94 коп. госпошлины, уплаченной платежным поручением от 22.12.2005 N 3936.
Решение суда подлежит немедленному исполнению, но может быть обжаловано в течение месяца в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г. Воронеже. По окончании указанного времени решение может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске.