Постановление от 01.03.2006 г № А-1527/05
Апелляционная инстанция признала обоснованным решение суда, поскольку вывод налогового органа о занижении предприятием налоговой базы по налогу на прибыль основан на неправильном толковании материальных норм права
Решением по делу Арбитражный суд Омской области частично удовлетворил требования ОАО "Мясокомбинат "Омский" г. Омска (далее - заявитель, предприятие) и признал недействительными:
решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.02.2005 N 05-16/832 о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 84860070 руб.; взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 16972014 руб.; предложения уплатить пени за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 27076472 руб.; доначисления НДС за 2002 год в сумме 916429 руб.;
требование Инспекции об уплате налогов от 24.02.2005 N 05-11/833 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2002 год в сумме 84860070 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 27076472 руб., НДС за 2002 год в сумме 916429 руб.;
требование Инспекции об уплате налоговой санкции от 24.02.2005 N 05-11/834 в части предложения уплатить штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 16972014 руб.
В удовлетворении остальной части требований решением суда отказано.
Суд апелляционной инстанции, проверив обжалуемый судебный акт на соответствие нормам материального и процессуального права, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.
В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты нарушают их права; акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд.
В соответствии со статьей 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа, принявшего оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
По пункту 1 решения суда.
По мнению налогового органа, суд при принятии решения не исследовал все бухгалтерские проводки, а именно: проводки с кредита счета 20.1.61 "Мясожировое производство "Лузино" в дебет счета 40.0.47 "Выпуск продукции мясожирового и колбасного цехов" суммы 42488839 руб. и с кредита счета 40.0.47 в дебет счета 10.1.21 "Сырье и материалы колбасного цеха" суммы 40515455 руб.
Доводы налогового органа по данному эпизоду судом апелляционной инстанции отклоняются.
Согласно пункту 1.1.2.2 акта дополнительных мероприятий налогового контроля, пункту 4.1.4 оспариваемого решения Инспекции заявителем завышены затраты по мясожировому цеху N 47 на сумму списанного в производство сырья и материалов (42345909 руб.) в результате того, что указанное сырье и материалы были дважды списаны Обществом на себестоимость готовой продукции. В связи с этим, заявителю дополнительно начислен налог на прибыль за проверяемый период в сумме 10163018 руб., наложен штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2032603 руб. 60 коп., предложено уплатить пени в размере, исчисленном с указанной недоимки.
Из расшифровки "Прямых расходов по цехам за 2002 год" (приложение N 11 к заявлению) следует, что в прямые расходы, отраженные заявителем по строке 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации, включены расходы на сырье по колбасному цеху в сумме 23878779 руб. 04 коп.
Из содержания регистра-расчета стоимости сырья, списанного на затраты производства в 2002 году по цеху N 47 (приложение N 10 к заявлению), а также регистра-расчета стоимости сырья, списанного на затраты производства в 2002 году по мясожировому цеху (приложение N 9), видно, что эта сумма складывается из стоимости сырья по цеху N 47 в сумме 193379612 руб. 07 коп. и стоимости сырья по мясожировому цеху в сумме 42499166 руб. 97 коп.
При этом из указанных документов следует, что стоимость сырья по мясожировому цеху в указанном размере не была включена в стоимость сырья по колбасному цеху - 193379612 руб. 07 коп.
Согласно оборотной ведомости заявителя по дебету счета 10.1.21 "Сырье и материалы колбасного цеха N 47" (приложение N 12 к заявлению) в течение октября-декабря 2002 года с кредита счета 20.0.61 "Мясожировое производство "Лузино" в дебет счета 10.1.21 было списано не 42499166 руб. 47 коп., а только 2309241 руб. 96 коп. (928668 руб. 70 коп. + 658715 руб. 48 коп. + 721857 руб. 78 коп.).
Далее, в соответствии с оборотной ведомостью по кредиту счета 10.1.21 "Сырье и материалы колбасного цеха N 47" указанная сумма была списана с кредита счета 10.1.21 в дебет счета 43.0.47 "Готовая продукция переработки".
Таким образом, продукция мясожирового производства была передана для последующей реализации без переработки в колбасном цехе в составе суммы 2384414 руб. 82 коп. (924553 руб. 93 коп. + 798542 руб. 56 коп. + 661318 руб. 33 коп.).
При этом, в стоимость сырья, отраженного в регистре-расчете стоимости сырья, списанного на затраты производства в 2002 году по цеху N 47 (приложение N 10 к заявлению) по строке "Счет 10.1.21. сырье", была включена разница между оборотами дебет счета 20.0.47 кредит счета 10.1.21 (передача сырья в производство, в том числе мяса жилованного) и оборотами дебет счета 10.1.21 кредит счета 20.0.47 (оприходование жилованного мяса после обвалки в колбасном цехе) в общей сумме 162871387 руб., в том числе за октябрь 2002 года - 53723122 руб. (103439078 руб. 46 коп. - 49715955 руб. 80 коп.); за ноябрь 2002 года - 52935588 руб. (103705170 руб. 58 коп. - 50769583 руб. 09 коп.); за декабрь 2002 - 56212677 руб. (108205705 руб. 30 коп. - 117609 руб. 19 коп. - 409 руб. 05 коп. - 51874927 руб. 86 коп.).
Таким образом, изложенные обстоятельства подтверждают правомерность вывода суда о том, что стоимость сырья по мясожировому цеху в сумме 42499166 руб. 97 коп. не была включена в стоимость сырья в сумме 162871387 руб. 14 коп., списанного с кредита счета 10.1.21 в дебет счета 20.0.47 "Колбасное производство". Следовательно, затраты, понесенные на приобретение и забой скота, которые учтены в мясожировом цехе, не были повторно отражены в затратах колбасного цеха.
По пункту 2 решения суда.
По мнению налогового органа, суд при принятии решения не исследовал все документы, представленные на его рассмотрение.
Согласно пункту 1.1.3.1 акта дополнительных мероприятий налогового контроля, пункту 4.1.6 оспариваемого решения Инспекции заявителем завышены затраты по мясожировому цеху на сумму отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее плановой себестоимости в сумме 95719451 руб.
По мнению Инспекции, Общество дважды для целей налогового учета включило в себестоимость продукции мясожирового цеха затраты на указанную сумму.
Суд апелляционной инстанции данные доводы налогового органа отклоняет по следующим основаниям.
В соответствии с данными регистра-расчета стоимости сырья, списанного предприятием на затраты производства в 2002 году по колбасному цеху (приложение N 13), себестоимость продукции мясожирового цеха, полученной колбасным цехом в качестве сырья и списанного на затраты производства, для целей налогового учета составляет 969713983 руб. 80 коп.
Согласно регистру-расчету стоимости сырья, списанного на затраты производства в 2002 году по колбасному цеху N 47 (приложение N 10), себестоимость продукции мясожирового цеха, полученной колбасным цехом N 47 в качестве сырья и списанного на затраты производства, для целей налогового учета составляет 162871387 руб. 14 коп.
В своде налоговых регистров прямых затрат, отраженных в строке 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год (приложение N 14 к заявлению) отражены прямые затраты мясожирового цеха для целей налогообложения, которые составили 74834733 руб. 50 коп., в том числе: по счету 20.0.02 - 59102120 руб. 94 коп.; по счету 20.0.03 - 2488261 руб. 20 коп.; по счету 20.0.06 - 40433 руб. 58 коп.; по счету 20.0.07 - 23219 руб. 02 коп.; по счету 20.0.08 - 1323103 руб. 96 коп.; по счету 20.0.09 - 286880 руб. 80 коп.; по счету 25.0.01 - 10498754 руб.; по счету 25.0.02 - 1071960 руб.
Из указанных документов следует, что расхождение между данными свода налоговых регистров прямых затрат, отраженных в строке 010 приложения N 2 к листу 02 декларации заявителя по налогу на прибыль за 2002 год (приложение N 14 к заявлению) и строки 010 приложения N 2 к листу 02 декларации за 2002 год (приложение N 7 к заявлению) на сумму 1641397 руб. (1461297946 руб. - 1459656549 руб.) возникло в результате влияния остатков прямых расходов на незавершенное производство и реализованную продукцию на начало и на конец налогового периода (приложение N 11 к заявлению).
В соответствии со сводом налоговых регистров косвенных затрат, отраженных в строках 040, 050, 060, 070, 180, 200, 210, 250, 300 приложения N 2 к листу 02 декларации Общества по налогу на прибыль за 2002 год (приложение N 15 к заявлению), косвенные затраты мясожирового цеха для целей налогообложения составили 202908717 руб. 40 коп., в том числе по счету 20.0.02 - 14958513 руб. 14 коп.; по счету 20.0.03 - 1620719 руб. 99 коп.; по счету 20.0.06 - 366 руб. 64 коп.; по счету 20.0.08 - 291906 руб. 06 коп.; по счету 23.0.00 -89333540 руб. 67 коп.; по счету 25.0.01 - 20034117 руб. 04 коп.; по счету 25.0.02 - 19271271 руб. 01 коп.; по счету 26.0.00 - 57398282 руб. 89 коп.
Согласно данным свода налоговых регистров косвенных затрат, отраженных в строках 040, 050, 060, 070, 180, 200, 210, 250, 300 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации заявителя по налогу на прибыль за 2002 год (приложение N 15 к заявлению), для целей налогообложения были учтены отклонения фактической себестоимости продукции мясожирового цеха от ее плановой себестоимости (счет 90.2) в сумме 200832818 руб. 55 коп.
Следовательно, фактическая себестоимость продукции мясожирового цеха для целей налогообложения в 2002 году составляет 1611161640 руб. 39 коп. (969713983 руб. 80 коп. + 162871387 руб. 14 коп. + 74834733 руб. 50 коп. + 202908717 руб. 40 коп. + 200832818 руб. 55 коп.), то есть меньше, чем рассчитана налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки (согласно пункту 1.1.3.1 акта дополнительных мероприятий налогового контроля таковая составляет 1633390359 руб.).
Необходимость отражения заявителем спорных затрат в сумме 95719451 руб. в составе плановой себестоимости готовой продукции мясожирового цеха в налоговой декларации по отдельным строкам обусловлена требованиями Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (раздел 5 "Порядок заполнения приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией").
В нарушение требований статьи 65 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих изложенные обстоятельства, в связи с чем суд апелляционной инстанции находит недоказанным вывод Инспекции о завышении предприятием материальных расходов по мясожировому цеху для целей налогообложения в 2002 году на сумму 95719451 руб.
По пункту 3 решения суда.
По мнению подателя жалобы, суд при принятии решения не исследовал изложенные в акте проверки факты, свидетельствующие о том, что в 2002 году в торговых точках предприятия осуществлялась реализация продукции собственного производства. По мнению Инспекции, указанное обстоятельство привело к повторному включению в себестоимость готовой продукции заявителя затрат на сумму 214342627 руб.
Согласно пункту 1.1.3.2 акта дополнительных мероприятий налогового контроля, пункту 4.1.7 оспариваемого решения налогового органа предприятием завышены затраты на сумму реализованных покупных товаров 214342627 руб. в результате того, что предприятие дважды отразило себестоимость реализованной продукции собственного производства на указанную сумму - сначала в составе прямых материальных расходов по строке 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации, а затем - в составе косвенных материальных расходов по строке 040 приложения N 2 к листу 02 декларации.
В связи с указанными обстоятельствами, Обществу дополнительно начислен налог на прибыль за проверяемый период в сумме 51442230 руб., наложен штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 10288446 руб. и предложено уплатить соответствующие пени.
Суд апелляционной инстанции доводы Инспекции по данному эпизоду отклоняет как необоснованные по следующим основаниям.
Согласно материалам дела предприятие для целей налогообложения однократно отразило стоимость реализованных товаров и готовой продукции в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации - при списании их стоимости в дебет счета 90 "Продажи".
Следовательно, в бухгалтерском учете заявитель не включал дважды себестоимость реализованной продукции собственного производства на сумму 214342627 руб. в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) (строка 020 отчета о прибылях и убытках предприятия за 2002 год).
В противном случае, при завышении Обществом затрат для целей налогообложения на сумму себестоимости реализованной продукции собственного производства в результате повторного ее включения в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 020 листа 02 декларации), сумма затрат по строке 020 отчета о прибылях и убытках Общества за 2002 год должна быть больше суммы затрат по строке 020 листа 02 декларации заявителя по налогу на прибыль за 2002 год на 214342627 руб.
Однако при сравнении указанных сумм расходов в декларации и отчете о прибылях и убытках усматривается следующее.
Согласно отчету о прибылях и убытках заявителя за 2002 год (приложение N 8 к заявлению) сумма расходов составляет 3268689269 руб. (2456568491 руб. (строка 020) + 51800236 руб. (строка 030) + 11547047 руб. (строка 070) + 730969186 руб. (строка 100) + 17759282 руб. (строка 130)).
В соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль заявителя за 2002 год (приложение N 7 к заявлению) сумма расходов составляет 2507992555 руб. (2494612591 руб. (лист 02 строка 020 декларации) + 13379964 руб. (лист 02 строка 040 декларации)).
Таким образом, в отчете о прибылях и убытках, составляемом по данным бухгалтерского учета, расходов на 760696714 руб. (3268689269 руб. - 2507992555 руб.) больше чем в налоговой декларации. Указанная разница сложилась из следующих расходов (приложение N 16 к заявлению):
1) расходы, связанные с выбытием векселей на сумму 718067611 руб. (лист 06 декларации, строка 030);
2) расходы на содержание объектов социальной сферы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на сумму 14659698 руб. 80 коп. (14584449 руб. 03 коп. (затраты социальной сферы по бухгалтерскому счету 76.0.06) + 75249 руб. 77 коп. (спонсорская помощь по бухгалтерскому счету 62.0.00));
3) расходы прошлых лет Общества, выявленные в отчетном периоде и не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на сумму 1129761 руб. 98 коп. (57955 руб. 35 коп. (убытки 1999 года) + 18521 руб. 28 коп. (убытки 2000 года) + 1053285 руб. 35 коп. (убытки 2001 года));
4) естественная убыль сверх установленных норм, выявленная в ходе инвентаризации и не уменьшающая налогооблагаемую прибыль, на сумму 233949 руб. 50 коп. (пересчет остатков по шкурам по бухгалтерскому счету 43.0.02);
5) расходы Общества, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на сумму 33206 руб. (удовлетворение исковых требований по профзаболеванию по бухгалтерскому счету 76.0.00 (приложение N 17 к заявлению));
6) занижение расходов для целей налогообложения по сравнению с расходами для целей бухгалтерского учета на сумму 26572486 руб. 72 коп.
Таким образом, из изложенного следует, что Общество не учитывало дважды для целей налогообложения сумму 214342627 руб.
Налоговым органом доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, суду не представлено.
По пункту 4 решения суда.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что обжалует пункт 5 решения суда, однако из текста жалобы по данному эпизоду следует, что обжалуется пункт 4 решения суда.
По мнению инспекции, суд при принятии решения не учел того обстоятельства, что внесение изменений в пункт 3 статьи 322 НК РФ не ухудшило положения налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции данные доводы Инспекции отклоняет по следующим основаниям.
Согласно пункту 2.1.3.1 акта выездной налоговой проверки, подпункту "к" пункта 1.1 оспариваемого решения Инспекции Обществом завышены суммы начисленной амортизации на 1175636 руб. в связи с тем, что начисление амортизации имущества по специальной амортизационной группе (введенного в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ) осуществлялось не от остаточной, а от первоначальной стоимости этого имущества. В связи с этим, заявителю дополнительно начислен налог на прибыль за проверяемый период в сумме 282153 руб., наложен штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 56430 руб. и предложено уплатить пени в соответствующем размере.
Правило, предусматривающее начисление амортизации исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, введено в статью 322 НК РФ пунктом 116 статьи 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (опубликован 31.05.2002 в "Российской газете" N 97).
Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. При этом пункт 2 указанной статьи прямо предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.
В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
При таких обстоятельствах пункт 1 статьи 116 Федерального закона от 29.05.2002 вступил в силу с 01.01.2003.
Соответственно, в проверяемом периоде (2002 год) продолжала действовать прежняя редакция статьи 322 НК РФ, не предусматривающая обязанности налогоплательщика начислять амортизацию на основные средства, приобретенные до вступления в силу главы 25 НК РФ, исходя из их остаточной, а не первоначальной стоимости.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении предприятием налоговой базы по налогу на прибыль на 1175636 руб. основан на неправильном толковании материальных норм права, регламентирующих действие актов налогового законодательства во времени, в связи с чем доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 282153 руб. неправомерно.
В соответствии с частями 2, 3, 4 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту полностью или в части и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным полностью или в части; в той ее части, в которой оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа соответствует закону и не нарушает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение об отказе в удовлетворении требований заявителя.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции находит, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона. При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции именем Российской Федерации
Постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 07.10.2005 по делу N 10-74/05 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.