Постановление от 17.03.2004 г № А-123/04

В соответствии со ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и внереализационные расходы

Закрытое акционерное общество ЗАО "Енисей-Сервис" - далее по тексту ЗАО "Енисей-Сервис" - обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным Решения инспекции Министерства по налогам и сборам РФ по Кировскому административному округу г. Омска N 17-07/5521 ДСП от 25.06.2003. В обоснование требований общество указало, что оспариваемое Решение вынесено налоговым органом с нарушением норм материального и процессуального права.
Суд апелляционной инстанции
Установил:
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства дела, отношениям сторон дал надлежащую правовую оценку, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушений процессуального закона.
Как следует из материалов дела, Инспекцией МНС РФ по Кировскому административному округу г. Омска была проведена камеральная налоговая проверка ЗАО "Енисей-Сервис" по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за 2002 год, по результатам которой было принято Решение N 17-07/5521 ДСП от 25.06.2003, в котором зафиксирован факт неполной уплаты предприятием налога на прибыль за 2002 год в сумме 113196 руб. По мнению Инспекции, предприятие в нарушение ст. ст. 265, 270 НК РФ неправомерно включило во внереализационные расходы суммы по оплате госпошлины в общем размере 22809 руб. и налог на добавленную стоимость по экспорту в сумме 429785 руб. по реализованным товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено; в нарушение ст. 272 НК РФ включило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, расходы на добровольное и обязательное страхование имущества и добровольное медицинское страхование в общей сумме 19057 руб.
В результате указанных нарушений, как считает Инспекция, предприятием была занижена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 2002 год в сумме 113196 руб. На неуплаченную сумму налога была начислена пени в соответствующем размере. Кроме того, ЗАО "Енисей-Сервис" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль в сумме 22639 руб.
Доводы подателя жалобы о неправомерности включения в состав расходов сумм присужденной в пользу ЗАО "Енисей-Сервис" государственной пошлины в размере 22809 руб. судом первой инстанции обоснованно отклонены, исходя из следующего.
В соответствии с п. 10 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, судебные расходы и арбитражные сборы.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Как следует из материалов дела и пояснений сторон, предприятием были уплачены в 2002 г. при подаче в суд исковых заявлений суммы государственной пошлины в размере 22809 руб.
Основываясь на вышеприведенных нормах Кодекса, предприятие обоснованно отнесло указанную сумму в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором судебные расходы были понесены.
В соответствии со ст. 101 НК РФ в Решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
В настоящем случае оспариваемое Решение содержит лишь вывод о необоснованном занижении налогооблагаемой прибыли и соответственно налога на сумму 22809 руб. Каким именно нормам права противоречит отнесение в состав внереализационных расходов данной суммы Инспекцией в Решении не указано и не обосновывается в апелляционной жалобе.
Довод о том, что суммы государственной пошлины, уплаченные при обращении в арбитражный суд, заявитель вправе включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. п. 7 ст. 272 НК РФ только после вынесения арбитражным судом решения, отклонены исходя из содержания данной нормы, в соответствии с которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Как следует из анализа указанной нормы, означенное требование не относится к расходам по оплате госпошлины.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не связывает включение в состав внереализационных расходов по госпошлине с какими-либо дополнительными условиями и иными обстоятельствами, кроме подтверждения факта ее уплаты (который не отрицается в данном случае налоговым органом), в связи с чем вывод Инспекции о неверном определении предприятием даты реализации внереализационных расходов суд также считает необоснованным.
Также необоснованными являются доводы подателя жалобы о неправомерности включения заявителем во внереализационные расходы налога на добавленную стоимость по экспорту в сумме 429785 руб. по реализованным товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено.
Налоговый орган в жалобе указывает на допущенное судом смешение понятий "внереализационные расходы" и "расходы, связанные с производством и (или) реализацией", повлекшее нарушение норм материального права. Уплаченный НДС по экспорту (по реализованным товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено) является расходами, связанными с производством и (или) реализацией, а в декларации они указаны как внереализационные расходы. Налоговый орган считает это основанием для доначисления налога на прибыль и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную его уплату.
Однако, в оспариваемом решении указано иное основание - нарушение п. 19 ст. 270 и ст. 265 НК РФ, т.е. отнесение на затраты налога, который предъявлялся покупателю (приобретателю) товара. Этот же довод приводится и в апелляционной жалобе.
Таким образом, налоговый орган в рамках судебного разбирательства в качестве обоснования доначисления налога на прибыль приводит новые доводы - о неправильном заполнении приложения к декларации.
В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В силу ст. 101 НК РФ все основания для привлечения к ответственности налогоплательщика излагаются налоговым органом в решении. Налоговое законодательство не позволяет налоговому органу менять основания для доначисления налогов и привлечения к ответственности после вынесения решения. Из смысла ст. 65 АПК РФ государственный орган обязан доказывать только те обстоятельства, которые послужили основанием для принятия им оспариваемого решения.
В соответствии со ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Ненамеренно допущенные налогоплательщиком неточности в заполнении приложения к декларации (отнесение данных не в ту строку) не могут являться основанием для доначисления налога при наличии оснований для уменьшения налогооблагаемой базы на эти суммы.
Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что в случае, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов, об этом должно быть сообщено налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в соответствующий срок.
Также налоговый орган указывает на неправильное применение судом п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), однако никак не обосновывает данный довод.
Также налоговый орган ссылается на отсутствие оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на указанную сумму применительно к п. 19 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Данный вывод налогового органа сделан без учета того обстоятельства, что ЗАО "Енисей-Сервис" не было подтверждено применение налоговой ставки 0% по реализованным на экспорт товарам в сумме 429785 руб. в связи с тем, что предприятием не был собран пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ. Налог на добавленную стоимость по экспортным операциям был исчислен ЗАО "Енисей-Сервис" в соответствии с п. 9 указанной нормы права по ставке 20% и уплачен в бюджет. Данный факт нашел отражение в оспариваемом Решении. Таким образом, налог на добавленную стоимость не был предъявлен покупателям товара, в силу чего предприятие правомерно включило указанную сумму налога в состав прочих внереализационных расходов.
Довод налогового органа о невозможности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в расходы невозмещенного НДС не обоснован ссылкой на нормы законодательства, поскольку включение налогов в состав расходов не означает их возмещение из бюджета.
ЗАО "Енисей-Сервис" в соответствии со ст. 263 НК РФ включило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, расходы на добровольное и обязательное страхование имущества. Так, в соответствии с договорами страхования средств наземного транспорта N 140104, N 140161 расходы по данным предприятия составили 102454 руб. По данным налоговой проверки при расчете расходов на 2002 год установлено расхождение на сумму 8257 руб.
Однако, как следует из материалов дела, проверяющими не учтены следующие документы: страховой полис дострахования N 141681 на сумму 11200 руб. к полису N 141604 от 30.11.2001, страховой полис дострахования N 141682 на сумму 6000 руб. к полису N 141605 от 30.11.2001.
Доводы налогового органа о том, что данные полисы не представлялись во время проведения проверки, и потому не могут быть приняты в качестве доказательств, правомерно отклонены судом первой инстанции применительно к п. 29 Постановления N 5 от 28.02.2001 Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, ч. 1 ст. 53 АПК РФ в соответствии с которыми каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст. 59 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
С учетом изложенного, судом первой инстанции надлежащим образом исполнена обязанность принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком в налоговый орган.
Доводы подателя жалобы о том, что налогоплательщиком отнесены на расходы документально неподтвержденные расходы, поскольку в договоре страхования N 140161 отсутствует печать страховой организации, исследованы судом первой инстанции и обоснованно отклонены, исходя из следующего.
Согласно п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными лицами.
Законом или договором могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать эта сделка (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.д.) и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований.
Из содержания приведенной нормы следует, что наличие печати в договоре является дополнительным, а не обязательным условием его заключения. Поскольку такие дополнительные требования в договорах страхования не предусмотрены, ссылка Инспекции на то, что понесенные предприятием расходы по исполнению данного договора документально не подтверждены, неправомерны и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Доводы подателя жалобы о том, что представленные страховые полисы серии НТ номер 141681, серии НТ номер 141682 не содержат ссылки на договор, являющийся основанием их выдачи, в силу чего расходы по ним не могут быть признаны документально подтвержденными, подлежат отклонению, исходя из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Представленные страховые полисы серии НТ номер 141681, серии НТ номер 141682 оформлены в соответствии с законодательством РФ. Вывод же налогового органа о необходимости в страховых полисах ссылки на договор, на основании которого они выданы, не имеет под собой нормативных оснований. Более того, налоговый орган по данному вопросу проявляет просто невнимательность. Указанные два полиса являются полисами дострахования соответственно к полису N 141604 и 141605, как прямо указано в самих полисах, которые выданы на основании договора серии НТ N 140161, что также в них прямо указано.
22.03.2001 ЗАО "Енисей-Сервис" был заключен договор добровольного медицинского страхования N 4012. Срок действия договора 12 месяцев. Расходы в соответствии с указанным договором приняты с равномерным распределением в течение срока действия договора. Доводы налогового органа о том, что предприятие должно было отнести расходы на страхование, оплаченные платежными поручениями N 278 от 03.04.2001, N 280 от 04.04.2001, в полном размере в расходы 2001 года, отклонены судом первой инстанции, поскольку положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей налогообложение прибыли организаций, вступили в силу 01.01.2002, в связи с чем, не имеется оснований для их применения к правоотношениям, возникшим до этой даты.
На момент заключения означенного договора страхования перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определялся "Положением о составе затрат...", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в соответствии с п. 12 которого расходы включались в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
Также необоснованными являются доводы апелляционная жалоба в части несогласия с выводами суда о том, что Инспекцией нарушены нормы Налогового кодекса РФ при привлечении ЗАО "Енисей-Сервис" к налоговой ответственности, что послужило дополнительным основанием для признания Решения Инспекции недействительным.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.
Как следует из материалов дела, предприятию было направлено уведомление N 9 от 20.06.2003, которое было получено 23.06.2003. В названном документе кратко описано существо правонарушения и предложено в срок до 25.06.2003 представить "пояснения по исчислению и уплате налогов".
Очевидно, что за столь незначительный срок - 3 дня, не обладая полной информацией о существе вменяемых правонарушений, предприятие не имело возможности реализовать установленное Кодексом право на представление возражений.
Положениями ст. 101 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на представление письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки в течение 14-ти дней с момента получения соответствующего акта, право присутствовать на рассмотрении материалов проверки при условии, что он был извещен о времени и месте их рассмотрения заблаговременно.
Также в силу положений ст. 101 НК РФ вынесению решения предшествует рассмотрение руководителем (его заместителем) материалов проверки, материалами налоговой проверки являются акт проверки, документы, подтверждающие обстоятельства, изложенные в акте, а также возражения налогоплательщика, представленные в установленный п. 5 ст. 100 НК РФ для этого срок. В настоящем случае материалы проверки не могут быть признаны полными, поскольку в отсутствие акта проверки они исчерпываются названным Уведомлением и документами, представленными предприятием на проверку.
Таким образом, при привлечении налогоплательщика к ответственности в нарушение ст. ст. 100, 101 НК РФ не составлен акт проверки, решение вынесено ранее установленного законом срока - 25.06.2003, тогда как указанный срок истекал 07.07.2003, материалы проверки рассмотрены в отсутствие налогоплательщика, несмотря на то, что последний представил свои возражения в рамках отведенного законом срока.
Доводы налогового органа о том, что Уведомление, в котором были указаны все установленные проверкой нарушения, было вручено представителю налогоплательщику в надлежащий срок, также подлежат отклонению, поскольку, как следует из текста уведомления, изложение нарушений сводится к фразе: "...проверкой установлено: неверно отнесены на расходы суммы госпошлины, предъявленные другому лицу, НДС по экспорту. Расходы по страхованию приняты равномерно на 2001, 2002 гг., а следовало отнести полностью на 2001 г.".
По убеждению суда апелляционной инстанции, приведенная формулировка в силу ее краткости не позволила налогоплательщику уяснить существо вменяемых ему правонарушений, а также подготовить полные и обоснованные возражения и не может быть признана отвечающей положениям Налогового кодекса РФ об условиях и порядке привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. ст. 270 - 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
Постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 23.12.2003 по делу N 22-414/03 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.