Постановление от 03.03.2005 г № А-32-40762/2004-34/887
Требования о признании недействительными актов налогового органа удовлетворены в части правомерно, так как услуги по доставке продукции ошибочно не отнесены налоговым органом к расходам предприятия, связанными с производством и реализацией, налоговым органом не доказано, что примененные налогоплательщиком цены по сделкам не соответствовали уровню рыночных цен, что заявитель неполно исчислил НДС вследствие неперераспределения расходов между услугами по переработке сырья и реализацией готовой продукции
Арбитражный суд Краснодарского края в составе:
Председательствующего Буренкова Л.В. (докл.),
Судей: Кичко А.И. и Данько М.М.
При ведении протокола судебного заседания председательствующим
Рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС РФ по Успенскому району, с. Успенское Успенского района на решение арбитражного суда Краснодарского края от 29.12.2004 по делу N А-32-40762/2004-34/887 (судья Марчук Т.Н.)
По заявлению ОАО "Успенский сахарный завод" с. Успенское Успенского района
к ИФНС РФ по Успенскому району, с. Успенское Успенского района
о признании недействительным решения и требований ИФНС РФ по Успенскому району
При участии:
от заявителя: Солонин С.А. - представитель, доверенность N 05 от 01.03.2005
- Тарасова О.А. - представитель, доверенность N 4 от 01.03.2005
заинтересованное лицо: извещено, представитель не явился
Установил:
ОАО "Успенский сахарный завод" (завод), с. Успенское Успенского района обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС РФ (Инспекция) по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004 в части: взыскания 6623184,98 руб. налогов, 2691256,57 руб. пени и 1345472,19 руб. штрафных санкций; признании незаконными требования N 301 об уплате налога и пени в части 9314441,55 руб., требования N 301 об уплате налоговой санкции, а также решений о приостановлении операций по счетам NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004, решения N 143 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств на счетах в банках в части 9314441,55 руб. и с заявлением о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемых заводом решений ИМНС РФ по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004, N 143 от 14.10.2004, NN 110, 111, 112, 113 до рассмотрения дела по существу и запрета Инспекции совершать любые действия, связанные с исполнением указанных ненормативно-правовых актов.
Определением арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2004 приостановлено действие решения ИМНС РФ по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004 в части взыскания с ОАО "Успенский сахарный завод" 6623184,98 руб. налогов, 2691256,57 руб. пени, 1345472,19 руб. штрафных санкций, требования N 301 в части уплаты налога и пени в сумме 9314441,55 руб. налоговых санкций, решений о приостановлении операций по счетам NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004, решения N 143 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств на счетах в банках в части 9314441,55 руб. до рассмотрения дела по существу и вступления судебного акта по нему в законную силу.
Решением арбитражного суда Краснодарского края от 29.12.2004 решение Инспекции МНС РФ по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004 в части доначисления открытому АО "Успенский сахарный завод" 3531714, 34 руб. налога на прибыль, 3091470 руб. налога на добавленную стоимость, пени по данным налогам в соответствующих суммах 1479720,53 руб. и 1167882,39 руб., штрафа по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 727178,06 руб. и налогу на добавленную стоимость в сумме 618294 руб.; требования N 301 в части уплаты ОАО "Успенский сахарный завод" налогов и пени соответственно в сумме 6623184,34 руб. и в сумме 2647602,92 руб., налоговых санкций по состоянию на 10.09.2004 в общей сумме 1345472,06 руб.; решение N 143 от 14.10.2004 о взыскании с ОАО "Успенский сахарный завод" налогов, а также пени за счет его денежных средств на счетах в банках в части суммы 9270787,26 руб. и решения о приостановлении операций по счетам ОАО "Успенский сахарный завод" NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004 признаны недействительными.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
ИФНС РФ по Успенскому району (правопреемник ИМНС РФ по Успенскому району) не согласилась с принятым 29.12.2004 по настоящему делу судебным актом и подала апелляционную жалобу, в которой указала, что суд 1-ой инстанции неправильно сделал вывод об отсутствии доказательств исследования рынка услуг по переработке сахарной свеклы и сахара сырца и нарушения порядка применения методов определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ.; согласно гл. 30 ГК РФ условия по отгрузке могут быть предусмотрены только в договорах купли-продажи или являться отдельным (самостоятельным) видом услуг по доставке готовой продукции, подлежащие возмещению заказчиком данных услуг; вывод суда и ссылка на п. 2 ст. 318 НК РФ, о том, что затраты предприятия, собираемые на счетах бухгалтерского учета NN 23, 26 и 44 являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего периода, являются необоснованными, так как налоговый учет используется для определения налоговой прибыли, не увязывается с отражением операций на счетах бухгалтерского учета, в связи с чем Инспекция просит указанное решение отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать заявителю в удовлетворении требований.
ОАО "Успенский сахарный завод" в отзыве на апелляционную жалобу указало на несостоятельность доводов Инспекции, изложенных в указанной жалобе, и просит решение арбитражного суда от 29.12.2004 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС РФ по Успенскому району - без удовлетворения.
ИФНС РФ по г. Армавиру в судебное заседание не явилось, хотя о времени и месте рассмотрения дела была извещена надлежащим образом, что подтверждается уведомлением N 93634 о вручении ей 22.02.2005 судебного извещения, поэтому апелляционная инстанция считает, что в этом случае дело следует рассмотреть в порядке ст. 156 АПК РФ - в отсутствие заинтересованного лица.
Дело пересматривается по правилам главы 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей заявителя и оценив имеющиеся в деле доказательства, с учетом их относимости, допустимости и обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции установил.
Так, из материалов дела следует, что Инспекцией МНС РФ по Успенскому району Краснодарского края, на основании решений руководителя инспекции от 11.11.2003 N 232, N 243 и от 08.12.2003 N 267, была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Успенский сахарный завод" по вопросам соблюдения последним налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.12.2002.
По результатам проверки составлен акт N 06-01-15/28 от 23.04.2004 (л.д. 15 - 38, т. 1), а 11.06.2004 справка о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля согласно решению руководителя ИМНС РФ по Успенскому району от 02.06.2004 N 06-01-35 (л.д. 60. т. 2).
30.08.2004 на основании указанного акта руководителем ИМНС РФ по Успенскому району было принято решение N 06-01-15/73 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 12 - 14, т. 1), по которому заявитель был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и ему было предложено в установленный требованием срок уплатить 1345472,19 руб. сумм налоговых санкций, 6727360,90 руб. неуплаченных налогов (налога на прибыль и НДС), 2691256,57 руб. пени за просрочку их уплаты.
Заявитель согласился с неполной уплатой им налога на прибыль за 2002 г. в сумме 104175,92 руб. и в данной части указанное решение ИМНС РФ по Успенскому району не оспаривает, но при этом просит признать недействительными другие ненормативные правовые акты, вытекающие из оспариваемого решения: требований N 301 в части уплаты налогов и пени в сумме в сумме 9314441,55 руб. и налоговых санкций в сумме 1345472,19 руб. (л.д. 50 - 52, т. 1), решений о приостановлении операций по счетам NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004 (л.д. 39 - 42, т. 1) и решения N 143 от 14.10.2004 о взыскании с него (заявителя) налога, сбора, а также пени за счет денежных средств на счетах в банках в части 9314441,55 руб. (л.д. 43, т. 1).
По делу установлено, что основанием для доначисления заявителю 3069411 руб. налога на прибыль, пени на эту сумму 1323963,75 руб., штрафа 631990,29 руб. и 2557842 руб. налога на добавленную стоимость, пени по нему в сумме 966290,71 руб. и штрафа 511568,33 руб., а всего 9061066,67 руб. послужили выводы проверяющих, сделанные в пунктах 1.21, 2.1.1 и 2.1.2 акта проверки ввиду отклонения цен при оказании услуг различным контрагентам более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком в течение непродолжительного периода при оказании услуг по переработке сахара-сырца в сумме 2335517 руб. по приложению N 19 к акту проверки (л.д. 91. т. 2) и сахарной свеклы в сумме 222325 руб. по приложению N 20 (л.д. 94 - 97. т. 2) и приложению N 3 к справке о проведении дополнительных мероприятий (л.д. 58, 2) и последующего занижения выручки от реализации услуг по переработке сахара-сырца и сахарной свеклы.
Для определения рыночных цен названных услуг налоговым органом был использован в соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ затратный метод, при котором рыночная цена им определялась по сумме произведенных налогоплательщиком затрат (фактической себестоимости реализованной продукции).
Между тем, доводы Инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду налоговой проверки не основаны на законе. Статья 40 НК РФ устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Согласно пункту 1 данной статьи, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами в сделке. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях прямо предусмотренных законом, а именно: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям и при совершении внешнеторговых сделок. Перечень сделок, по которым налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ при осуществлении налогового контроля за полнотой исчисления налогов, налоговым органам предоставлено право в отдельных случаях контролировать правильность применения цен по сделкам, в частности, при отклонении цен по сделкам более чем на 20%, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени и доначислять налог и пени, исходя из рыночных цен. Однако, как установлено материалами дела (том 2 л.д. 49 - 50, 98), информации о рыночных ценах на переработку сахара-сырца и сахарной свеклы в период 2002 и 2003 годов не имелось.
Рыночная цена, применяемая налоговым органом при доначислении налога и пени, в силу пункта 3 статьи 40 НК должна была определяться с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи.
Согласно пунктам 4 и 9 статьи 40 НК РФ рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся под влиянием спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых коммерческих условиях.
Пунктами 9 и 10 статьи 40 НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен, причем применение каждого последующего метода определения рыночных цен должно быть обусловлено невозможностью применения предыдущего метода.
Применив при определении рыночных цен на оказанные услуги затратный метод, налоговым органом нарушен установленный статьей 40 НК РФ порядок применения указанных методов определения рыночной цены, так как указанный метод применяется лишь при отсутствии на соответствующем рынке сделок с идентичными услугами по переработке сырья для изготовления сахара-песка. Доказательств исследования рынка услуг по переработке сахарной свеклы и сахара-сырца налоговым органом в суд не представлено.
Согласно пункту 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ. Так, налоговый орган не использовал предоставленные ему возможности самостоятельно изучить рынок цен на аналогичные услуги сахарных заводов Краснодарского края и ближайших к нему регионов, поэтому суд 1-ой инстанции, реализуя предоставленное ему пунктом 12 статьи 40 НК РФ право учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 данной статьи, обоснованно посчитал правомерным использование налогоплательщиком для целей налогообложения цен на оказываемые им услуги по ценам заключенных сделок.
Как уже было указано выше, налоговым органом не было проведено исследования уровня цен по сделкам, заключенным заявителем на момент реализации предприятием услуг по переработке сахара-сырца для ЗАО "Каргилл А.О." и ОАО "ПРОДИМЕКС-Холдинг" (л.д. 53 - 64, т. 1) на основании договоров N МСТ-18 от 23.01.2002 с дополнительными соглашениями к нему и N 10/027/7-02УСЗпр от 05.03.2002 и договора с ООО "Рекон" на поставку и переработку сахарной свеклы на давальческих условиях от 02.09.2002 N 12/048/14/-02УСЗпр с дополнительным соглашением к нему (л.д. 38 - 42, т. 3).
По делу установлено, что стоимость услуг по переработке одной метрической тонны сахара-сырца (включая отгрузку сахара-песка) была установлена переработчиком в среднем из расчета 24 долларов США (по договору с ЗАО "Каргилл А.О."), 500 руб. по договору с ОАО "ПРОДИМЕКС-Холдинг" (л.д. 50 - 55, т. 3) и 295 руб. на переработку сахарной свеклы, включая НДС и все расходы заявителя, предусмотренные данными сделками, в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Общество отразило в учете финансовый результат от реализации оказанных услуг в полном объеме. Неотраженных доходов от услуг по переработке, т.е. неучтенных объемов реализации, которые бы свидетельствовали об искусственном занижении налогооблагаемой базы, материалами выездной налоговой проверки зафиксировано не было. Исходя из этих объемов, акционерным обществом был рассчитан и уплачен налог на прибыль за 2002 год.
В нарушение пункта 9 статьи 40 НК доначисление налога на прибыль произведено налоговым органом без учета каких-либо условий каждой конкретной сделки, в частности, объема переработанного сырья, сроков исполнения обязательств, условий и формы платежа (предусмотрено ли авансирование, оплата денежными средствами, векселями, зачетом встречных требований или др.), времени совершения сделок (начало уборки свеклы или ее конец), других условий (особенностей) каждой конкретной сделки за указанный период, то есть сопоставимость условий при совершении сделок налоговым органом не исследовалась.
Между тем, как следует из объяснений заявителя, исходя из ценовой и маркетинговой политики, предприятие установило гибкие цены на оказываемые услуги. Так, в частности, согласно приказу руководителя предприятия N 157 от 28.12.2001 (л.д. 72, т. 1) стоимость оказываемых предприятием услуг по переработке сырья (и поставке готовой продукции) объемом до 25000 тонн составляет 670 - 700 руб./т, свыше 75000 тонн - 470 - 500 руб./т.
Кроме того, налоговым органом не учтена правовая позиция, выраженная Конституционным судом РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 442-0, которая сводится к тому, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик, искусственно занижает налоговую базу. Однако, из материалов проверки не следует выводов проверяющих о том, что налогоплательщиком производилось искусственное занижение налоговой базы с целью ухода от уплаты налогов.
Таким образом, налоговым органом не доказано, что примененные налогоплательщиком цены по сделкам с ООО "Рекон", ЗАО "Каргилл А.О." и ОАО "ПРОДИМЕКС-Холдинг" в течение 2002 года не соответствовали уровню рыночных цен. Решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыли и налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по данному эпизоду не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и подлежит признанию недействительным.
Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 349693,76 руб., пени за просрочку его уплаты в сумме 150837,36 руб. и штрафа за нарушение налогового законодательства по статье 122 НК РФ в сумме 72001,75 руб., а всего 572532,87 руб. послужили выводы проверяющих, сделанные в справке о проведении дополнительных мероприятий согласно решению руководителя ИМНС (л.д. 52 - 55, т. 2) к пункту 2.1.3 акта проверки ввиду необоснованного отнесения на расходы предприятия затрат по доставке готовой продукции.
Как пояснили представители налогового органа, в ходе проведения дополнительных мероприятий было установлено, что в нарушение статьи 252 НК РФ заявителем в проверяемом периоде были завышены расходы на сумму 1457057,34 руб. (том 2 л.д. 57) по его контрактам (договорам) с ОАО "Продимекс-Холдинг" от 05.03.2002 N 10/027/7-02УСЗпр и 22.03.2002 N 07/1-ЕС и ЗАО "КАРГИЛЛ А.О." N МСТ-18 от 23.01.2001 (том 1 л.д. 53 - 64), в которых предусмотрено, что именно переработчик осуществляет отгрузку готовой продукции поставщику. При этом стоимость переработки одной метрической тонны каждой партии сырья в готовую продукцию включает стоимость расходов по отгрузке готовой продукции и, по мнению налогового органа, данные расходы должны являться отдельным (самостоятельным) видом услуг по доставке готовой продукции и подлежать возмещению заказчиком данных услуг. В расходы по доставке налоговым органом включены доставка сахара к дороге, его погрузка в вагоны и автомашины и оборудование вагонов.
Между тем, данные выводы не соответствуют материалам дела и не находят соответствующего правового обоснования. В силу статьи 423 ГК РФ упомянутые выше договоры (сделки) являются возмездными договорами и носят элементы различных сделок (поставки, подряда, хранения, перевозки и др.), т.е. являются смешанными договорами. Согласно пункту 4 статьи 421 и статьи 424 ГК РФ условия договора, в том числе о его предмете и цене определяются по усмотрению сторон.
Предметом заключенных названных выше договоров является переработка сырья и отгрузка готовой продукции по разнарядкам заказчиков. В указанный предмет входит, в частности, упаковка готовой продукции и доставка вагонов до станции отправления, т.к. в предмет договора входит отправка готовой продукции. Услуги по доставке сахара к дороге, его погрузку в вагоны и автомашины и оборудования вагонов предметами упомянутых выше договоров не являлись. Стоимость указанных услуг непосредственно включена в цену предмета договора (предметом договора является не только переработка сырья, но и отправка готовой продукции). Услуги по доставке готовой продукции, ошибочно признаваемые налоговым органом как оказанные предприятием безвозмездно, связаны непосредственно с исполнением предмета исполненных договоров, то есть с выполнением работы по переработке сахара-сырца и отправке сахара-песка.
Вместе с тем, налоговым органом не учтено, что согласно части 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Так. налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению .
В соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. К ним в соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика относятся к его материальным расходам. При чем к таким работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций, в частности, перемещение сырья (материалов), других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов), поэтому в силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации РФ суд 1-ой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы по доставке готовой продукции являются расходами предприятия, связанными с производством и реализацией, а доначисление налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду проверки налоговым органом произведено неправомерно.
Основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость в сумме 533628 руб. пени за просрочку его уплаты в сумме 201591,68 руб. и штрафа в сумме 106725,60 руб., а всего 841945,28 руб. послужили выводы проверяющих, сделанные в справке о проведении дополнительных мероприятий согласно решению руководителя ИМНС (л.д. 52 - 55. т. 2) к пункту 1.21 акта проверки ввиду недовыставления услуг сдатчикам за переработку сахарной свеклы в объеме распределяемых расходов по счетам 23, 26 и 44.
Как уже указывалось выше, в ходе выездной налоговой проверки цены на услуги по переработке сахарной свеклы для 000 "Рекон" (поставщиков) и сельхозтоваропроизводителей (сдатчиков) были доведены до уровня фактической стоимости переработки 1 т сахарной свеклы по приложению N 20 к акту проверки от 23.04.2004 (том 2 л.д. 94 - 97). При этом для расчета фактической себестоимости услуг переработки 1 т сахарной свеклы проверяющими была включена и себестоимость переработки собственной сахарной свеклы.
Фактически стоимость оказанных услуг по переработке сахарной свеклы ОАО "Успенский сахарный завод" определяло исходя из производственной стоимости расходов по переработке (Дт 20/1) и 0,1% рентабельности. При этом, по мнению проверяющих, им не учитывались распределенные общехозяйственные расходы, издержки обращения и расходы обслуживающих производств, что привело к недовыставлению услуг сдатчикам за переработку сахарной свеклы в объеме распределяемых расходов по счетам 23, 26 и 44, определенных расчетным путем в общей сумме 5869903 руб., недопредъявлен НДС в расчетной сумме 533628 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; в рассматриваемом случае - реализация от услуг по переработке давальческого сырья.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 Налогового кодекса РФ, из пункта 5 данной статьи следует, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. Определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, исходя из сумм расходов переработчика давальческого сырья, налоговым законодательством не предусмотрено.
Кроме того, как установлено в ходе рассмотрения дела, объем реализации налогоплательщика в проверяемом периоде налоговым органом не корректировался. Напротив, как следует из материалов проверки, несоблюдение налогоплательщиком требований ПБУ по отражению им операций по "взаимозачетной схеме" расчетов не повлияло на формирование налоговой им базы по прибыли. Недовыставленные по мнению налогового органа услуги в объеме распределяемых расходов в силу статьи 39 Налогового кодекса РФ не могут являться реализацией и, соответственно, базой для доначисления налога на добавленную стоимость.
В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации затраты предприятия, собираемые на счетах бухгалтерского учета NN 23, 26 и 44 являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего периода. При этом деление косвенных расходов в зависимости от вида деятельности или сделки (в частности, в зависимости от переработки давальческого или собственного сырья) Налоговым кодексом не предусмотрено.
Кроме того, со стороны налогового органа отсутствует также обоснованный и мотивированный расчет занижения налогооблагаемой базы, равно как отсутствуют в материалах проверки данные, по каким конкретным сделкам переработчика (заявителя по делу) было допущено недовыставление услуг сдатчикам за переработку сахарной свеклы в объеме распределяемых расходов по счетам 23, 26 и 44, что дало бы возможность суду сверить данные расчета себестоимости переработки сахарной свеклы (том 2 л.д. 112), составленного налоговым органом, с фактическими данными.
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о неполном исчислении заявителем НДС по данному эпизоду вследствие неперераспределения общехозяйственных и коммерческих расходов между услугами по переработке сырья и реализацией готовой продукции не нашли соответствующего правового подтверждения.
Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль по базе переходного периода в сумме 112609,41 руб., пени в сумме 48573,08 руб. и штрафа за нарушение налогового законодательства по статье 122 НК РФ в сумме 23186,22 руб., а всего 184368,71 руб. послужили выводы проверяющих, сделанные в справке о проведении дополнительных мероприятий согласно решению руководителя ИМНС (л.д. 52 - 55, т. 2) к пункту 2.1.4.1 акта проверки и приложения N 32 к нему - пояснительной записки (л.д. 15, т. 3) ввиду неотражения в налоговой декларации базы переходного периода доходов, связанных с перечислением на счет предприятия блокированных клиринговых валютных средств.
Согласно приказов об учетной политике до введения в действие главы 25 НК РФ, налогоплательщик (заявитель по настоящему делу) применял метод определения выручки по поступлению денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу предприятия.
Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", с 01.01.2002 введена в действие глава 25 "Налог на прибыль", по которой налогоплательщик (ОАО "Успенский сахарный завод") при определении доходов обязан был использовать метод начисления, начиная с указанной даты.
В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 10 Закона РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ, по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан был провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В судебном заседании установлено, что для уточнения информации налоговым органом был направлен запрос в ИМНС России по г. Новороссийску от 26.12.2003 N 2.14-14-1378 о проведении встречной проверки Новороссийского филиала Внешторгбанка. Согласно акту встречной проверки от 23.01.2004 N 4вз1 на счете налогоплательщика остатки средств по состоянию на 25.12.2003 составляли 149428,53 долларов США или 4370037,36 в рублевом эквиваленте. Данные обстоятельства налоговым органом были оценены как нарушение пункта 1 статьи 10 Закона РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ, выразившиеся в занижении им доходов на сумму 4370037,36 рублей, соответственно, налог на прибыль по итоговой базе переходного периода доначислен в сумме 112609,41 руб., однако данные обстоятельства не были положены в основу оспариваемого решения по данному эпизоду проверки.
Фактически по материалам проверки налоговым органом была доначислена положительная курсовая разница в сумме 112609 руб. по "замороженным" валютным средствам из расчета 4503775,89 - 4034570 x 24%, где 4503775,89 руб. - курс доллара США на 31.12.2001, 4034570 руб. - включение заявителем по данной операции в налоговую базу за 2003 год по курсу на момент зачисления указанной валютной выручки по данным справки о проведении дополнительных мероприятий. Указанные средства были приняты заявителем к учету в 2000 году в результате внутренней инвентаризации бухгалтерской проводкой Дт сч. 06 (долгосрочные вложения) Кт сч. 83 (доходы будущих периодов) по курсу доллара на 01.01.2000 в 27 руб. за 1 доллар на сумму 4034570,31 руб., т.к. они предназначались для переоформления в Облигации Внутреннего Государственного Валютного Займа (ОВГВЗ).
Глава 25.НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков переоценивать средства, "Замороженные" на валютных счетах на каждую отчетную дату. Курсовая разница по таким средствам не увеличивает налогооблагаемую базу, что следует из разъяснений департамента налоговой и таможенно-тарифной политики минфина РФ (письмо № 09-02-05/1/53 от 09.06.2004).
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщик обязан уменьшить доходы, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 НК РФ.
В силу пункта 14 раздела 11 "Положения о составе затрат и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, действующего до вступления в силу главы 25 НК РФ, в состав внереализационных доходов налогоплательщика включались, в частности, положительные курсовые разницы по валютным счетам.
Таким образом, исходя из требований подпункта 5 пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ предприятие обязано было не увеличить налоговую базу переходного периода, а наоборот, уменьшить ее на указанную в оспариваемом решении сумму. Следовательно, вывод налогового органа о неполной уплате налога на прибыль в сумме 112609,41 руб., как правильно указал суд 1-ой инстанции, является необоснованным.
При рассмотрении дел об оспаривании решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение (части 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемое решение государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушает права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования .
В этой связи решение Инспекции МНС РФ по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004 в части взыскания с заявителя 6623184,89 руб. налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, штрафа по налогу на прибыль, пени и штрафу по налогу на добавленную стоимость подлежит признанию недействительным.
Довод представителей налоговой инспекции о том, что оспариваемая заявителем в полном объеме сумма штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль должна быть откорректирована пропорционально сумме обжалуемого им налога, не может быть принят во внимание. По данным лицевого счета заявителя по налогу на прибыль по состоянию на 01.09.2004 (л.д. 34, т. 1) следует, что общая сумма переплаты в районный бюджет и федерацию по указанному налогу составила 297969 руб., которая налоговым органом не учтена при исчислении штрафа.
Однако, в части признания недействительным оспариваемого решения по исчислению пени в сумме 1523374,18 руб. по налогу на прибыль, требования заявителя подлежат признанию недействительным в сумме 1479720,53 руб. пропорционально заявленной суммы оспариваемого налога на прибыль. Довод заявителя о том, что исчисление пени по налогу на прибыль произведено по уровням бюджетов без учета наличия переплаты по ним, не нашел соответствующего документального подтверждения. Так, по данным представленных налоговым органом расчетов пени по налогу на прибыль (л.д. 84 - 124, т. 3) исчисление ее за период с 28.02.2002 по 30.08.2004 производилось на сумму доначисленного налога с учетом имеющейся переплаты по данным лицевого счета налогоплательщика на каждую расчетную дату.
Соответственно являются недействительными в данной части и вынесенные на основании недействительного решения налогового органа и требования N 301 в части уплаты заявителем налогов и пени соответственно в сумме 6623184,34 руб. и в сумме 2647602,92 руб., а также налоговых санкций в сумме 1345472,19 руб. (л.д. 50 - 52, т. 1) и решение ИМНС РФ по Успенскому району N 143 от 14.10.2004 (л.д. 43, т. 1) о взыскании с ОАО "Успенский сахарный завод" налога, а также пени за счет денежных средств на счетах в банках в части суммы 9270787,26 руб.
Кроме того, являются недействительными и оспариваемые заявителем решения Инспекции МНС РФ по Успенскому району о приостановлении операций по счетам налогоплательщика NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004, как вынесенные с нарушением статьи 76 НК РФ.
Как следует из имеющихся в деле платежных поручений NN 74, 75, 76 от 29.10.2004 (л.д. 35 - 37, т. 3) заявителем в добровольном порядке произведена оплата 104175,92 руб. доначисленного Инспекцией МНС РФ по Успенскому району налога на прибыль.
Довод ИФНС РФ по Успенскому району о том, что условия по отгрузке могут быть предусмотрены только в договорах купли-продажи, является ошибочным и не соответствующим требованиям норм НК РФ.
Оспариваемое открытым АО "Успенский сахарный завод" решение Инспекции принято по результатам выездной налоговой проверки и предусматривает ответственность за нарушение налогового законодательства, в связи с чем ссылка налогового органа на нарушение заявителем норм бухгалтерского учета не может служить основанием для привлечения его к налоговой ответственности.
Таким образом, суд 1-ой инстанции правильно признал недействительными решение Инспекции МНС РФ по Успенскому району N 06-01-15/73 от 30.08.2004 в части доначисления ОАО "Успенский сахарный завод" 3531714,34 руб. налога на прибыль, 3091470 руб. налога на добавленную стоимость, пени по данным налогам в соответствующих суммах 1479720,53 руб. и 1167882,39 руб., штрафа по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 727178,06 руб. и налогу на добавленную стоимость в сумме 618294 руб.; требования N 301 в части уплаты ОАО "Успенский сахарный завод" налогов и пени соответственно в сумме 6623184,34 руб. и в сумме 2647602,92 руб., налоговых санкций по состоянию на 10.09.2004 в общей сумме 1345472,06 руб.; решение N 143 от 14.10.2004 о взыскании с ОАО "Успенский сахарный завод" налогов, а также пени за счет его денежных средств на счетах в банках в части суммы 9270787,26 руб. и решения о приостановлении операций по счетам ОАО "Успенский сахарный завод" NN 110, 111, 112, 113 от 14.10.2004, а в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.
Дело рассмотрено в соответствии с требованием норм материального и процессуального законодательства, имеющимся в деле доказательствам суд 1-й инстанции дал надлежащую и правильную оценку, что достаточно полно нашло свое отражение в решении арбитражного суда от 29.12.2004, поэтому апелляционная инстанция не находит оснований к отмене или изменению принятого 29.12.2004 по настоящему делу судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266 - 268, п. 1 ст. 269. ст. 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
Постановил:
Решение арбитражного суда Краснодарского края от 29.12.2004 по делу N А-32-40762/2004-34/887 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.В.БУРЕНКОВ
Судьи
А.И.КИЧКО
М.М.ДАНЬКО