Информация УФНС РФ по Челябинской обл. от 27.08.2010 г № Б/Н

Нерыночные цены на контроле

Одним из важнейших инструментов государственного регулирования экономики выступает регулирование налоговых отношений.
В данном случае цены, применяемые хозяйствующими субъектами, и налоги, уплачиваемые ими, находятся между собой в непосредственной взаимосвязи и взаимозависимости. С одной стороны, посредством налогообложения государство прямо или косвенно воздействует на уровень и процесс ценообразования. С другой стороны, ценовое регулирование непосредственно предопределяет складывающийся уровень налоговых изъятий, формирующих бюджетную систему государства.
Показатель цены имеет основополагающее значение для правильного и точного исчисления налогоплательщиком размера налогового платежа.
Основное пересечение (соприкосновение) налоговых отношений, связанных с исчислением налога, с ценообразованием происходит на этапе определения налоговой базы, поскольку именно здесь ценовые показатели имеют предопределяющее значение.
В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Основной разновидностью налоговой базы в данном случае является именно стоимостная характеристика объекта налогообложения, поскольку большинство налоговых платежей, входящих в настоящий момент в налоговую систему РФ и формирующих бюджетную систему государства, имеют именно стоимостные характеристики (НДС, налог на прибыль организаций, акцизы, налог на доходы физических лиц и т.д.).
В сфере гражданского (и в первую очередь предпринимательского) оборота действует нормативно установленная презумпция возмездности.
Так, в соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) любой гражданско-правовой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Возмездность договора воплощена в цене, которая представляет собой денежное обязательство, в соответствии с которым лицо обязано произвести платеж контрагенту. При этом условие о цене товара (работы, услуги) является существенным условием большинства договоров, заключаемых в сфере предпринимательства.
Налогообложение является следствием предпринимательства, и задача налогового органа состоит в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий.
Положения п. 1 ст. 40 НК РФ предусматривают презумпцию соответствия цены, применяемой налогоплательщиком, рыночной. То есть налоговый орган должен доказать, что цена не соответствует рыночной, при этом на сегодняшний день согласно п. 2 ст. 40 НК РФ (с изменениями и дополнениями) контролировать обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налогов налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Приведенный в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 40 НК РФ перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).
В то же время в п. 3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 разъяснил, что налог и пени в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ дополнительно начисляются на основе рыночных цен, а не цен, примененных самим налогоплательщиком.
В силу п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При этом для определения рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Исходя из чего, налоговый орган не сам признает рыночной цену реализации продукции, а должен обращаться в специализированный орган с запросом о существующих на конкретный момент рыночных ценах на данную (или подобную) продукцию.
Необходимо иметь в виду, что несмотря на кажущуюся объемность и подробность ст. 40 НК РФ, ее применение на практике вызывает много споров.
Если с начала введения в 1999 г. ч. 1 Налогового кодекса статья 40 применялась на практике достаточно мало, то в настоящее время рассмотрение налоговых споров, связанных с применением цен для целей налогообложения по ст. 40 НК РФ, является распространенным явлением.
Следует также отметить, что, если изначально доля судебных решений по данной категории споров, принятых в пользу налогоплательщиков, была более 80 %, то на сегодняшний день арбитражные суды все чаще признают доводы налоговых органов обоснованными.
Как правило, налогоплательщики оспаривают обоснованность (правомерность) осуществления налоговыми органами контроля цен (п. 2 ст. 40 НК РФ), а также непосредственно и соблюдение порядка определения уровня рыночных цен (п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ).
Рассмотрим два судебных решения, принятых арбитражным судом Челябинской области в 2010 году.
1.Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что организация "А" осуществляла реализацию своей продукции взаимозависимому лицу - организации "В".
Как следует из материалов проверки, руководители сторон сделки состоят в отношениях родства, а именно, директор покупателя - организации "В" является сыном директора продавца организации "А".
В связи с чем, установив взаимозависимость между данными организациями в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговым органом проверена правильность применения налогоплательщиком цен по указанным сделкам.
Возражая по указанному эпизоду, налогоплательщик ссылался на отсутствие оснований для проверки соответствия уровню рыночных цен применяемых цен при реализации организацией "А" продукции покупателю - организации "В".
Однако суд отклонил данный довод налогоплательщика, указав на то, что в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей применения законодательства о налогах и сборах признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого .
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 13 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обязательства, имеющие значение для определения результатов сделки.
Также арбитражный суд сослался на Определение от 04.12.2003 N 441-О Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которому основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 "Об акционерных обществах").
Для оказания содействия в осуществлении налогового контроля налоговым органом был заключен договор с ННО "Южно-Уральская торгово-промышленная палата" (далее - ЮУТПП), предметом которого явилось оказание услуги по определению ежемесячной рыночной стоимости реализованной в проверяемом периоде продукции ОАО "А".
В соответствии с данным договором налоговому органу была представлена информация о рыночных ценах на указанную продукцию, согласно которой, подтверждена идентичность указанной продукции, с учетом места реализации (рынок Уральского региона), марки и ГОСТа продукции. Исходя из представленной информации, налоговым органом выявлено отклонение примененных обществом цен от рыночных в сторону понижения в размере от 30 до 36 %.
На основании чего, в соответствии с п. 4, 7, 9 ст. 40 НК РФ, налоговым органом был произведен перерасчет выручки от реализации указанной продукции, что привело к доначислению налога на прибыль и НДС.
Налогоплательщик посчитал, что информация и анализ цен реализации продукции, представленный ЮУТПП, не отражает реальные рыночные цены на продукцию, реализуемую обществом, и сделаны неуполномоченным лицом.
Арбитражным судом данный довод также был признан несостоятельным. Судом отмечено, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.
Привлеченный специалист (независимый оценщик), действующий на основании доверенности и приказа НПО "Южно-Уральской торгово-промышленной палате", а также на основании Закона РФ "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" от 07.07.1993 N 5340-1, обладает специальными знаниями и навыками, что подтверждается свидетельством о членстве в некоммерческом партнерстве специалистов - оценщиков.
Определение рыночной цены произведено независимым оценщиком с учетом анализа источников о рыночных ценах на указанную продукцию в сопоставимых условиях (информационные журналы "Прайс" и "Пульс цен"), в связи с чем отклонены доводы налогоплательщика о том, что указанная информация о рыночных ценах не является надлежащим доказательством.
В силу п. 2 ст. 12 Закона Российской Федерации от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации, при этом, пп. "г" п. 1 ст. 12 названного Закона предусматривает право торгово-промышленных палат проводить экспертизы.
Названное доказательство выдано по запросу налогового органа в пределах компетенции ННО "Южно-уральской торгово-промышленной палаты".
2.Налоговым органом был доначислен налог на прибыль и пени по налогу по операциям, связанным с реализацией квартир.
Налоговым органом указано на взаимозависимость сторон по сделке: физические лица - покупатели квартир являлись работниками предприятия продавца (ООО "С").
Состояние взаимозависимости по пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ присутствует не только в случае, когда сделка совершается между должностными лицами, одно из которых находится в подчиненном положении по отношению к другому. Такое состояние возникает и в случае, когда одна сторона сделки является должностным лицом, а другое может и не являться таковым, а выступать работником организации, где первое лицо обладает управленческими полномочиями.
Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 21 Трудового кодекса РФ работник обязан соблюдать трудовую дисциплину, которая по ст. 189 ТК РФ представляет собой обязательное для всех работников подчинение правилам поведения, определенным коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, локальными нормативными актами организации. Трудовая дисциплина предполагает также подчинение соответствующим должностным лицам организации.
Следовательно, сделка между работником и его прямым или непосредственным начальником может быть признана взаимозависимой, если такая взаимозависимость влияет на цену (результаты) сделки.
Обстоятельствами, положенными в основу данного вывода налогового органа, являются: обязательства не расторгать трудовой договор в течение 5 лет с момента приобретения квартиры; учет профессиональных достижений и трудового стажа.
Для определения рыночной цены реализации квартир, в соответствии со ст. 95 НК РФ, инспекцией по договору на оказание услуг привлечены эксперты ЮУТПП.
Согласно заключению эксперта налоговым органом установлено, что фактическая цена реализации квартир ниже рыночной стоимости более чем на 20 %.
На основании пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ инспекцией произведен перерасчет дохода от реализации квартир для целей налогообложения, который определен как разница между ценой, указанной экспертами по результатам произведенной экспертизы объектов, и ценой фактической реализации.
Общество, оспаривая решение налогового органа в Арбитражном суде, посчитало неправомерным применение инспекцией ст. 40 НК РФ, отрицая факт взаимозависимости сторон сделки. Кроме того, общество сослалось на несоблюдение инспекцией положений пп. 4, 5, 8, 9 ст. 40 НК РФ.
Суд, принимая довод налогоплательщика об отсутствии сторон сделки взаимозависимости, отметил, что обстоятельства, положенные в основу вывода налогового органа, документально в ходе судебного разбирательства не подтверждены, а иных оснований взаимозависимости в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ судом не установлено.
Вместе с тем, суд указал, что предметом исследования по данному эпизоду является соответствие фактической цены реализации квартир рыночной цене, установленной инспекцией, так как одним из оснований проверки правильности применения цен налоговым органом является заключение эксперта ЮУТПП.
Так, п. 12 ст. 40 НК РФ установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.
Сторонами по делу не оспаривается, что цена квадратного метра проданных квартир установлена генеральным директором общества, являлась льготной и устанавливалась в рамках корпоративной программы повышения доступности жилья, и не менялась до момента вселения в квартиру.
В целях приобретения квартир работники предприятия обращались в банки за получением ипотечных кредитов. Согласно договорам купли-продажи оценка квартир, проводилась независимыми оценщиками, из отчетов которых следует, что рыночная стоимость значительно превышает цену реализации.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что цена реализации квартир, определенная генеральным директором в целях стимулирования деятельности работников, была значительно ниже рыночных цен на квартиры в тот период, и генеральному директору было об этом известно.
При этом, рыночная цена установленная заключением эксперта ЮУТПП от ниже рыночной стоимости, определенной в отчетах оценщиков.
Поскольку размер отклонения цены реализации каждой квартиры составляет более 20 процентов от рыночной цены установленной заключением эксперта ЮУТПП, вывод налогового органа о занижении дохода от реализации квартир для целей налогообложения прибыли судом признано верным, а доначисление налога и пени обоснованным.
В заключение следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает норм, дублирующих нормы гражданского законодательства, а лишь устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок.
Так, государство, позволяя участникам гражданского и хозяйственного оборота в условиях рыночной экономики свободно формировать цену на товары (работы, услуги), тем не менее, оставляет за собой право осуществлять контроль за тем, как результаты этого оборота повлияли (или не повлияли) на его фискальные интересы, а в случае необходимости и корректировать эти результаты.
Начальник
контрольного отдела
Управления ФНС РФ
по Челябинской области
С.А.БЕЛИХОВА