Постановление от 16.05.2007 г № А46-19946/2006
Решением по делу суд удовлетворил требование налогоплательщика и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, поскольку в соответствии со ст. 272 НК РФ у заявителя, определяющего доходы и расходы по методу начисления, момент возникновения права на отражение расходов определяется моментом возникновения указанной выше обязанности
Решением по делу Арбитражный суд Омской области удовлетворил заявление ОАО "Сибнефтетранспроект" г. Омска (далее - заявитель, Общество) и признал недействительным решение Инспекции ФНС N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - налоговый орган, Инспекция) N 16-09/23875 от 27.11.2006 в части доначисления Обществу 3357920 руб. налога на прибыль, начисления 345346 руб. 99 коп. пени за просрочку его уплаты.
Суд апелляционной инстанции, проверив обжалуемый судебный акт на соответствие нормам материального и процессуального права, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные исходя из следующего.
В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса РФ (НК РФ) каждый налогоплательщик имеет право обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его права.
В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов дела следует, что налоговым органом из состава расходов на производство и реализацию Общества были исключены остатки по незавершенному производству в сумме 5957819 руб. по тем основаниям, что, согласно учетной политике Общества на 2003 год, для целей налогообложения расходы по незавершенному производству оцениваются по прямым расходам. Порядок оценки установлен статьей 319 НК РФ, в пункте 1 которой указано, что по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
Между тем согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства. При этом в соответствии со статьей 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам (прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налоговым органом не указано, к какому именно виду затрат относятся исключенные им расходы.
Однако при сопоставлении перечня исключенных расходов (приложение к акту N 6) с договорами, актами выполненных работ и счетами-фактурами на выполненные работы видно, что фактически данные затраты понесены заявителем при приобретении им работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями и предпринимателями.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Учитывая положения статьи 318 НК РФ, данные затраты являются косвенными, поэтому в полном объеме относятся к расходам текущего налогового периода.
Доводы налогового органа о том, что Обществом самостоятельно в учетной политике расходы незавершенного производства отнесены к прямым, судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание исходя из следующего.
В пункте 8 приказа об учетной политике Общества сказано, что незавершенное производство оценивается по прямым расходам. Данной формулировкой заявитель не изменил тот порядок учета расходов (по прямым или косвенным), который установлен НК РФ. Из указанного пункта следует лишь то, что по тем видам прямых расходов, что перечислены в НК РФ, оцениваются прямые расходы по незавершенному производству налогоплательщика.
При таких обстоятельствах доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 493721 руб. 83 коп. обоснованно признано судом первой инстанции незаконным.
На страницах 2 - 3 решения налоговый орган делает вывод о занижении Обществом внереализационных доходов на 1954189 руб. в связи с невключением в их состав недоиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В результате на указанную сумму налоговым органом была увеличена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 год.
Данные выводы налогового органа суд апелляционной инстанции находит ошибочными.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы по формированию которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 324.1 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан привести инвентаризацию неиспользованного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Из материалов дела следует, что для разрешения данной ситуации заявителем было направлено налоговому органу письмо N 18607 от 11.09.2006, в котором им указано было на те же самые обстоятельства. Однако налоговый орган их во внимание не принял, указав в решении, что по данным регистров бухгалтерского и налогового учета расходы, связанные с реализацией, на сумму неиспользованного резерва не скорректированы. При этом ссылки на какие-либо документы, обосновывающие данный вывод, у Инспекции отсутствуют.
Заявителем в материалы был представлен налоговый регистр по формированию расходов от реализации работ (услуг) за 2003 год, где указана общая сумма расходов и дана подробная расшифровка тех сумм, из которых она складывается. При этом достоверность указанных в регистре данных подтверждается представленными в дело документами. Так, общая сумма расходов по регистру составила 207135446 руб., в той же сумме расходы указаны в налоговой декларации по налогу на прибыль (строка 020 приложения к листу 2) и в акте проверки (пункт 2.4.1); расходы по каждому месяцу - 198638866 руб. 31 коп. - подтверждаются выписками из главной книги за 2003 год; сумма прямых расходов по незавершенному строительству 7638155 руб. 64 коп. подтверждается отчетом с приложенными к нему копиями первичных документов; сумма расходов за 2003 год, выявленных в 2004 - 2005 годах, составляет 472819 руб. 45 коп. и подтверждается уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль; сумма корректировки бухгалтерской амортизации основных средств в целях налогового учета составляет 2339793 руб. 95 коп. и подтверждается расшифровкой.
Если сложить указанные суммы, то общая сумма этих расходов составит 209089635 руб. 35 коп., то есть выше той, что задекларирована в налоговой декларации, разница же между суммами фактических расходов и задекларированных как раз и составляет 1954189 руб. 35 коп., то есть сумму недоиспользованного резерва.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В нарушение указанных норм права налоговый орган должным образом не опроверг изложенные обстоятельства и не представил доказательств того, что одновременно, включив в доходы от внереализационных операций сумму недоиспользованного резерва, им на ту же сумму были восстановлены расходы от операций по реализации.
В связи с изложенными обстоятельствами основания к выводу о занижении Обществом налоговой базы по данному основанию и доначислении налога на прибыль в сумме 469005 руб. 36 коп. у налогового органа отсутствовали.
Из представленных в материалы дела документов следует, что в составе внереализационных расходов 2003 года заявитель отразил убыток прошлых налоговых периодов в сумме 2057174 руб. 30 коп., возникших в результате договорного уменьшения стоимости работ, выполненных и принятых заказчиками - ЗАО "ПИРС" и ОАО "Гипротрубопровод" - в 2002 году.
По мнению налогового органа, поскольку работы приняты в 2002 году и их стоимость была отражена в составе налогооблагаемой базы этого периода, то договорное изменение цены влечет искажения в налоговой отчетности 2002 года, в связи с чем Обществом должен быть сделан перерасчет налоговых обязательств в соответствии со статьей 54 НК РФ.
Указанные выводы налогового органа основаны на неверном толковании норм права.
В соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно учетной политике Общества за 2002 - 2005 годы заявитель при расчете налога на прибыль для признания доходов и расходов использует метод начисления. При использовании данного метода доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Как следует из пояснений заявителя и налоговым органом не оспаривается, первоначальная стоимость работ, принятых в 2002 году, была включена заявителем в состав налогооблагаемой прибыли 2002 года с соответствующей уплатой налога вне зависимости от фактического получения оплаты от заказчиков. Договорное изменение цены произошло в ноябре 2003 года. Однако НК РФ не предусмотрено, каким образом корректируется доход предшествующего налогового периода в случае уменьшения договорной цены по сделке после принятия работ. Предложенный налоговым органом способ о перерасчете налоговых обязательств в данном случае не может быть применен, поскольку, как следует из статьи 54 НК РФ, такая обязанность связана исключительно с обстоятельством: обнаружения ошибки (искажений) в исчислении налоговой базы; обнаружения в поданной налоговой декларации неотражения или неполного отражения сведений, а равно и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В данном случае такие обстоятельства отсутствуют. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Налоговая отчетность за 2002 год заявителем была составлена на основе данных первичных документов, имеющихся на момент ее составления. Изменение цены сделки, произошедшее в последующем налоговом периоде, не является ни ошибкой, ни искажением в исчислении налоговой базы 2002 года. В рассматриваемом случае у заявителя возникает обязанность по возврату излишне уплаченной заказчиком суммы, являющейся по своей правовой природе обязанностью по возмещению убытков. Расходы же по возмещению этих убытков являются теми расходами, возможность учета которых в составе внереализационных расходов предусмотрена подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
При этом согласно статье 272 НК РФ у заявителя, определяющего доходы и расходы по методу начисления, момент возникновения права на отражение расходов определяется моментом возникновения указанной выше обязанности. То есть возникновение обязанности по возмещению убытков одновременно влечет право заявителя включить эту сумму в состав внереализационных расходов в периоде возникновения обязанности, т.е. в 2003 году.
Учитывая изложенное, выводы налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов и доначислении налога на прибыль в сумме 493721 руб. 83 коп. необоснованны.
Из материалов дела следует, что между заявителем (субподрядчиком) и ЗАО "ПИРС" (заказчиком) был заключен договор субподряда N 2/0855/3-СНТП от 30.01.2005 на выполнение проектно-изыскательских работ. В соответствии с пунктом 2 договора субподрядчик по заданию заказчика обязуется выполнить проектно-изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить результаты работ в предусмотренных договором порядке и размере.
Согласно пункту 11.2.1 договора в случае нарушения субподрядчиком сроков выполнения работ заказчик вправе предъявить субподрядчику требование о выплате заказчику неустойки в виде пени, а субподрядчик обязан такое требование удовлетворить из расчета 0,5% от стоимости невыполненных работ (этапа работ) за каждый день просрочки.
В связи с тем, что Обществом были нарушены сроки выполнения работ (при сроке сдачи 05.06.2005 фактически работы были выполнены 17.06.2005), за 11 дней просрочки заявителю была начислена неустойка в сумме 4022150 руб., на уплату которой ЗАО "ПИРС" направило Обществу претензию N 02/1870 от 02.09.2005.
Согласно платежному поручению N 00259 от 03.02.2006 Общество перечислило ЗАО "ПИРС" неустойку в сумме 4022150 руб. с указанием в назначении платежа пени по договору субподряда 2/0855/3-СНТП.
В оспариваемом решении налоговый орган указал на нарушение заявителем сроков сдачи работ и на уплату им неустойки, однако исключил эти расходы из состава внереализационных, полагая, что уплаченная сумма не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку заказчиком по договору - ЗАО "ПИРС" - систематически нарушались договорные обязательства по оплате работ, в связи с чем признание субподрядчиком (заявителем) предъявленной ему претензии за нарушение сроков выполнения работ произведено без достаточных к тому оснований и свидетельствует об экономической нецелесообразности данных расходов.
Суд апелляционной инстанции находит данную позицию налогового органа ошибочной.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, в составе таких расходов отражаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пункт 13 статьи 265 НК РФ).
В основу вывода налогового органа об экономической неоправданности произведенных заявителем затрат положено наличие встречной обязанности ЗАО "ПИРС" по уплате неустойки в связи с нарушением им договорных обязательств, предъявление которой, по мнению Инспекции, перекрыло бы данные расходы, то есть оценка расходов произведена налоговым органом по общему критерию статьи 252 НК РФ - влияния этих расходов на получение финансового результата.
Однако общий критерий экономической оправданности в данном случае не может быть применен, поскольку речь идет о внереализационных расходах, которые по своей природе обусловлены выполнением обязательных норм и предписаний, обязанность выполнения которых вытекает из хозяйственной деятельности налогоплательщика и не зависит от его воли. Следовательно, в основу оценки обоснованности расходов в виде уплаты неустойки лежит выяснение единственного обстоятельства - вытекает ли обязанность по ее уплате из хозяйственной деятельности заявителя, то есть не является ли этот платеж произвольным. В данном случае произведенный платеж полностью оправдан, факт нарушения Обществом сроков сдачи работ подтверждается материалами дела и налоговым органом не отрицается, обязанность уплатить неустойку за ненадлежащее исполнение обязательств предусмотрена статьей 313 ГК РФ и конкретизирована договором субподряда, сам платеж заявителем был произведен, что также подтверждается материалами дела, и налоговым органом под сомнение не ставится.
Таким образом, произведенные затраты полностью соответствуют пункту 13 статьи 265 НК РФ. А ненадлежащее исполнение обязательств ЗАО "ПИРС" и возможность заявителя в связи с этим предъявить ему требование об уплате неустойки не имеет абсолютно никакого значения при оценке обоснованности затрат заявителя. К тому же эти отношения для бухгалтерского и налогового учета являются абсолютно самостоятельными.
Что касается доводов Инспекции о непредъявлении ЗАО "ПИРС" встречной претензии, то, как следует из данных суду пояснений представителя заявителя, данное обстоятельство вызвано объективными причинами и объясняется желанием заявителя сохранить долгосрочное сотрудничество с этим заказчиком, поскольку последний для заявителя является наиболее значимым, доля его заказов составляет ежегодно до 90% всех выполняемых Обществом работ. Изложенное подтверждается и самим налоговым органом в акте проверки, где указано, что по состоянию на 31.12.2005 дебиторская задолженность ЗАО "ПИРС" составляет 94% от всей дебиторской задолженности заявителя.
Таким образом, поскольку доначисление налога на прибыль в сумме 3357920 руб. является неправомерным, то начисление 345346 руб. 99 коп. пени за просрочку его уплаты также является необоснованным.
В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа N 16-09/23875 от 27.11.2006 в оспариваемой части недействительным.
На основании изложенного и при отсутствии иных доводов апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции находит, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона.
При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины относятся на лицо, подавшее жалобу, то есть на налоговый орган.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции именем Российской Федерации
Постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 13.02.2007 по делу N А46-19946/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.